消费税征收环节后移的法律思考

舒 娜

河北大学法学院，河北 保定 071000

近些年来，我国地方财政出现的问题日渐突出，主要表现在财政自给能力降低，收支缺口呈扩大化趋势，这些问题集中反映出地方财力不足，一定程度影响地方为当地提供所需产品。为了平衡中央与地方之间财政收入的差距以及弥补地方财政由于“营改增”造成的主税种缺失导致收支差距越来越大的问题，学界对于此问题愈发重视，提出应当对消费税征收环节进行合理的重新规划的建议。这不仅是经济问题，更是经济法学界关注的重点问题。消费税征收环节向后移至后续环节的改变，对于消费者以及消费品生产企业的行为引导和责任承担均有十分积极的作用，在宏观上能够更好地发挥国家税收调控机能。

一、消费税国内外研究现状

（一）国外研究综述

在国外，英国理论家马斯· 霍布斯是最早提出消费税学说的学者，他认为人民既然享受了国家的利益就应当按照自身消费水平缴纳税收。英国古典政治经济学创始人威廉· 佩第的税收思想深受霍布斯的影响，认为消费税有利于一个国家的经济发展。阿道夫· 瓦格纳将税收划分三类，这三类分别为收益、所得以及消费税种，同时主张应将生活必需品与奢侈品划分开来，设置不同的税率。[2]西方学者们通过大量的数据和实证分析论证消费税的收入分配作用以及对社会、环境的影响。21世纪后，西方学者开始探索绿色和生态消费税。其中代表性的学者阿诺德认为应该对公路使用者及公路拥挤征税。

（二）国内研究综述

在国内，我国学者倾向于立足我国国情，分析现状、问题及成因，对消费税在我国财政税收中应有的效能及作用进行多层次、各方面研究，分析并总结我国相关制度当前存在的困境及问题，并以此为依据对我国消费税立法和改革提供思路。

从消费税的征税环节来看，[3]学者王爽、陶建英、周磊等提出，地方消费大环境和税收建设的更新需要消费税征收环节的改革。[4]学者许光建和苏泠然指出，我国科技发展迅速，目前已经到了能够支持消费税环节后移改革的大好时机，有效的改革会对引导消费者的消费行为有积极的意义。[5]学者梁发芾认为，消费税征收环节后移仍存在不利的后果，可能会增加消费者的负担，若进行消费税改革必须探索应对弊端的有效方法。[6]从对国际消费税实践研究来看，学者龚辉文通过分析对比发达国家的实践效果，从能源、奢侈品等几个方面对消费税改革提出建议。

对于消费税法律层次建立和改革的思考方面，[7]张富强认为目前地方财政自给能力呈现坡形弱化趋势，消费税征收环节向后移动，可以有效弥补地方财政所出现的收支缺口，在立法改革方面提出了三种可能的模式。[1]马万里则认为，消费税立法体现的是我国税收法定原则，有利于促进中央与地方间的规范关系。[8]佘倩影指出消费税的立法目的应定义为节约能源、引导消费与为公共服务付费三个方面，努力实现消费税课税正义。

二、消费税征收环节的法律规定

消费税是在我国增值税设置的基础上对于法律规定的特定某些商品进行有选择的加征的一个税种，是我国主要税种之一。我国的消费税在学理上属于狭义消费税，即指在商品生产、销售等特定环节以特定的商品或消费行为为征税对象进行征税的税种。

消费税从产生之日就是基于分税制的国情，特别是“营改增”之后，地方财政主要收入之一的税种随之成为历史，消费税又作为中央管控税种增强中央财力而脱离地方，近些年暴露出的问题也逐渐增多，因此，要了解消费税发展历程，并且随着社会发展进行符合国家发展趋势的改革。

从消费税从无到有的角度来看，在中华人民共和国成立初期，我国征收的税种包括但不限于货物税、商品流通税、工商统一税等，部分税中具有消费税等性质，但当时并未将这些带有消费税性质的部分单独归类为一个税种并进行统一命名。一直到1994年消费税才被单独设置成为单独税种，与增值税一同对特定消费品进行调整规制，并与其他税种共同发挥作用。

从消费税产生后的法律颁布渐进发展角度，我国在2008年颁布《消费税暂行条例》，并于同年颁布《消费税暂行条例实施细则》，这两部法律文件是我国其他关于消费税法律法规制定的基础性文件，具有指导性质，我国又分别在2014年、2015年及2016年对其细节进行了不同程度的修订。

除了上述对消费税征收环节法律的整体历程阐述之外，还可以将消费税征收环节法律规定分为基本法律和特殊法律两类分别阐述：

（一）消费税征收环节的基本法律规定

根据我国《消费税暂行条例》第十三条规定，应纳税人所销售的以及自己生产或使用的应税消费品，除我国法律另有规定外，均应当向纳税人所在地或居住地的主管税务机关申报纳税。除此之外，我国《消费税暂行条例实施细则》也对此进行了适用解释。基于此，[9]消费税的征收环节涉及生产、批发、零售、委托加工以及进口这五个环节是由消费税所属的流转税属性决定的。而我国目前对消费品的消费税的征收环节及其调整主要集中在生产环节。

（二）消费税征收环节的特殊法律规定

我国财政部《关于调整金银首饰消费税纳税环节后有关会计处理规定的通知》规定：1995年开始，金银首饰的消费税征收环节改为零售环节，不再于生产环节征收；2009年的《财政部、国家税务总局关于调整烟类产品消费税政策的通知》规定，在我国境内从事卷烟批发业务的主体，在其批发环节加征一道税；《财政部、国家税务总局关于对超豪华小汽车加征消费税有关事项的通知》规定，对超豪华小汽车，除生产或进口环节征收消费税外，还规定在零售环节进行加征。由以上规定可得，我国在重要商品或贵重物品的消费税方面均进行了不同程度的改变，改变方式多样但并未统一到所有的消费品，这些关于消费税的特殊法律规定为我国未来的消费税征收环节的改革提供了良好的思路和实践方向。

三、消费税征收环节后移的必要性和可行性

（一）消费税征收环节后移的必要性

第一，消费税征收环节后移是现代社会经济发展不断进步的要求，其符合社会发展的现状。在最初制定消费税征收规则之时，根据20世纪90年代的国情和社会科学情况，消费税若在销售的终端进行征收会因为销售终端所参与的数量过多而无法有效对纳税人进行征收。以我国当时的销售情况而言，无论在何种环节征收消费税，负税人都是最终的消费者。同时，当时的科技也不允许我国的消费税在终端进行有效的征收，反而会造成大量的税收损失。因此，当时大部分消费品的消费税都在生产销售环节进行征收。然而随着社会和科技以及销售方式的不断发展和转变，新兴的生产和销售方式日新月异，社会信息化发展迅速。但目前的消费税征收环节出现了法律规定相对单一和设置过于向前的双重问题，此问题对消费税税种的制度设置及其效用发挥都造成了阻碍。消费税征收环节在税法中不及时修改，会造成我国应当归属于财政税收部分的收入大量流失的后果，因此，消费税环节改革符合我国社会的快速发展。

第二，消费税征收环节进行后移，能够发挥对于消费者消费行为的积极引导性。消费税征收环节从之前的规定改至批发、零售环节能够使得消费税更好地发挥其应有作用。在社会大众眼中，在消费过程中消费税一般不会被轻易感知，甚至哪怕生产销售环节的消费税最后也是由最终的消费者承担，消费者对于消费税存在于身边这件事情意识仍不够到位。我国将增值税直接表现在其发票上可以准确直观地感知到其存在，然而消费税并没有这种途径现于表面，消费者在进行消费行为时没有办法清晰认识到自身可能已经承担了一定的税金和具体承担了多少的税金这件事情。例如，在消费香烟或酒类消费品的时候，对于绝大部分消费者而言，都能认识到烟酒一般会造成高额消费，但其不会考虑到其中包含了多少的税负而有所纠结购买这件事。但若是消费税征收环节转移至消费者的消费行为中，消费税的存在会更加明显。消费者也能直面消费税这个隐藏的税种，当消费者真实地面对自己将为此付出的税负就会有效克制消费，此种现象就是消费税征收环节向后移之后产生的良性引导消费者实施消费行为的效果，也可以更好地推动我国社会环境中良好的社会风气持续发展。

（二）消费税征收环节后移的可行性

第一，如上文所述，改变我国目前的税收制度必须要符合现代社会的发展，目前我国消费税征收环节就应当适应时代发展而做出改变。近年来我国消费税征收环节存在的问题已经逐步凸显出来，学界也对于消费税征收环节的改革进行了专业分析与探究，探索减少地方财政缺口的有效措施，其中消费税征税环节就是一个占比十分重要的有效手段，是解决相关问题的一大捷径。同时，社会信息化以及相关产业成熟度的快速提升为消费税征收环节后移的改革提供了科技方面的支持。曾经的消费税征收由于当时的环境和科技手段只能按照单一模式进行，而现在我们有了充分的技术、科技的进步、法律的实践和理论的支持，使得消费税能在更加合理的环节进行征收。消费税产生之初将其征收环节确定在靠前环节主要是销售过程中容易出现的问题更复杂，当时的手段不能及时解决这个缺陷。但现如今我国社会的科技已经可以利用数据方式做到及时把握销售端的问题，既能够确保税金收支的全面性，又能够发挥消费税引导消费行为的有效性。

第二，消费税征收环节后移的改革符合我国当前的政策发展要求，具有操作的可行性。[10]党的第十八届三中全会提出的“调整消费税征收范围、环节、税率”，已经初步地显现了我国对消费税征收环节进行变更的政策导向性，加之随后进行的一系列行为和引导也都清晰表明了，对于消费税征收环节后移的相关国家政策指引性文件已经产生并明确，由此，消费税征收环节改革已经逐步落实。

第三，消费税征收环节的后移，当前取得了与消费品相关的行业链的高度赞同而具有落实实践的可行性。我国当前消费税征收环节基本上集中于生产销售的环节，虽然直接便利，但实质上是将消费税很大程度上附加于应税消费品相关的行业链上而不是消费者，使其承担了很重的压力。消费税的征收环节改移至消费品零售环节，税收压力就将很大部分转移至消费者身上，这对于应税消费品的生产企业是一件有益的消息。因此，消费税征收环节后移将会得到应税消费品相关行业链单位的积极响应、获得支持。这无形中减少了改革的很多阻碍和困难，使得消费税的改革可以更好更快地进行。并且，消费税征收环节后移除了可以为应税消费品相关的生产企业减轻纳税负担，这样企业资金会更加充足地用于自身的生产建设，能够更高效地扩大自身效益、增强自身实力，并且能鼓励更多的想要建设企业的投资者投入资金，已经存在的企业继续发展，更多未建设的企业成立起来，可以肯定，消费税征收环节后移的政策有利于我国企业的建立和发展。

四、对消费税征收环节实施后移的对策建议

（一）地方政府政策的遵从与国家治理体系的建设

党的十九届四中全会强调，“坚持和完善中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”，[11]会议中强调一个制度能否取得其应有的效果，最重要的在于执行的状况，由此可得出，国家制度运行过程中的关键环节就是执行，要想达到制度应有的生命力，就必须通过执行的过程。[1]

在我国，中央政府负责国家政策的制定和颁布，中央政府制定制度时力争国家整体利益最大化。中央政府和地方政府的利益应始终保持一致，以求得国家整体发展的高速前进，但近年来地方政府更多的是注重地方本体的利益，一定程度的忽视或暗中更改中央的政策内涵。地方政府行为偏离，造成公共服务供给结构失衡及公共政策执行失范等多方面问题，进而导致政策实施的偏离。一方面，地方政府的偏离行为损害了中央政府的权威，对国家宏观政策的制定与执行形成了阻碍；另一方面，导致中央政策的有效性有所减弱，国家治理能力受到制约。

（二）消费税征收环节的税法要素重构

比较消费税近年来的发展趋势，观察国家相关政策指引方向的变化，从而把握消费税征收环节调整的内涵，[2]需要重构消费税征收环节这一税法要素。

第一，在生产环节征收消费税。生产环节的征收应包括后移征收产生过大成本或者不适合应用零售环节征收的消费税税目商品，例如新能源消费品等。此类商品在靠后环节征收消费税不仅浪费人力物力，而且可能对社会产生不良影响，因此应当保留在前置环节进行征收。

第二，在批发环节征收消费税。批发环节的消费税征收实施难度较之生产环节增加甚多。例如我国的成品油征税，早在十几年前我国进行成品油税费改革时就有过针对征收环节的探讨和分析，但我国成品油征税在销售环节实施难度过大，因此早期我国规定在出厂环节缴纳。直到2018年国家税务总局出台《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》才解决了成品油消费税征收的难题，为其改革提供了更有利的途径。

第三，在零售环节征收消费税。我国将零售环节征收消费税分为一次性和加征两种模式。一种是在零售环节进行一次性全部征收。我国当前所有税目中在零售环节进行征收消费税的已经存在，例如金银首饰的消费税征收；另一种则是在原有环节征收基础上，在零售环节多加一次征收，此种方式更重要的目的是通过增加税负的方式引导消费者减少或停止消费。我国此类消费税征收的消费品一般为贵重物品，例如超豪华小汽车的消费税征收。

（三）在国家制定消费税政策方面的建议

第一，对消费税征收环节加大管理的力度。我国作为生产大国，在各行业主体的数量上拥有绝对的优势，但数量的优势在征税的时候就会变成一个十分复杂的困难。在消费品应税过程中，经过的环节越多存在的主体就会增加，因此若进行征收环节向后移动的修改变化，消费税纳税需要涉及的主体数量也会随之增长，税收管理的成本亦会相应增长。面对消费税征收环节改革所带来的管理挑战，要提前做好应对机制，分环节分类进行处理。

第二，牢记落实我国的税收法定原则，对于地方完整落实中央政策进行巩固强调。税收法定原则是我国税收基本原则之一，也是各个税种得以存在的根本，消费税自然也必须遵守此原则。地方政府对于在中央制度的政策要求必须落实到位，消费税改革才能起到真正的效用。因此，对地方政府实施政策时应当具有更多的规制，对产生的偏离行为进行约束，完善各地方税收收入结构，积极引导地方落实消费税征收环节的后移改革。

第三，[2]消费税征收环节是否后移应考虑不同行业的不同特性。消费税征收环节并不是对所有行业都要一刀切地制定统一制度，消费品种类繁多，且消费者消费方式也不完全相同，消费税政策制定应根据消费品本身的实际情况进行合理判定。同时，可以按照行业特性将部分消费税征收下移纳入地方财税收入，平衡中央与地方直接对于消费税存在的不协调之处，也为地方财税弥补收支缺口提供了新的思路。

五、结语

针对消费税征收环节后移这个问题的理论分析，以及制定相应的实施政策对我国税收调控能够发挥十分有利的作用，同时也可以引导消费者合理消费，从而有效遏制不合理的消费行为。同时对于企业来说，消费税征收环节应对于企业改革问题亦能够激励其积极承担社会责任。本文通过对消费税征税环节后移的法律、政策随着社会生活的不断发展进步，以及必要性、可行性的分析进行深入探讨，提出能够使得消费税征收环节后移切实落地的有效建议，来充分保障我国消费税作为主要税种的应有作用。