上市公司被出具内部控制审计否定意见报告的原因分析

○重庆工商大学会计学院 黄 辉 龙 璐

一、引言

完善的内部管理系统能够有效地避免各种资源的浪费和错弊的产生,改善产品运营和管理水平,减少公司费用,增加公司效益。反之,内部控制制度出现缺陷,则可能引发一系列问题[1]。近年来,上市企业存在关联方资金占用、违规对外发展提供担保、对外直接投资子公司“失控”、上市公司资产账面资金“不翼而飞”等情况,往往是内部风险控制“失灵”所致。内部控制审计则可以帮助公司发现内部控制是否存在重大控制缺陷。本文对内部控制审计否定意见报告的出具原因进行分析,可以为上市公司的内部控制建设提供一定的参考意见。

二、内部控制审计否定意见报告基本情况分析

2018—2020年度,沪深两市共有3128家A股上市公司发布了2020年内部控制报告,包括“否定意见”的内部控制报告64篇,占比2.05%。如表1所示,内部控制的审计意见报告数量正在逐渐增多,这也说明了内部控制的对外公开状况正愈来愈好,越来越多的公司开始重视内部控制的建设和信息披露。就行业划分来说,审计意见为内部控制否定意见报告的公司，总共涉及到32个行业,大部分行业都只有1份否定意见报告,其中否定意见报告数量比较突出的行业主要有房地产服务行业，互联网和相关服务行业，化学原料和化工成品工业，电脑、通讯和其他电子产品制造业。这些行业的否定意见报告数量均大于等于5份,其余的行业都不超过3份。因此注册会计师在审计以上否定意见报告数量较多的行业公司时更应高度重视。

表1 2018—2020年内部控制审计报告意见类型表 单位：份

三、内部控制审计否定意见报告涉及的重大缺陷分析

翻阅2020年内部控制审计中被出具否定意见的64家公司，发现大部分“否定意见”内部控制审计报告包括多个导致否定意见的事项。上述64份“否定意见”内部控制审计报告中，共涉及约126项否定意见事项，高频率出现的重大缺陷事项如表2所示。

表2 内部控制否定意见主要事项表

从表2中可以看出，业务层面的内部控制存在缺陷是内部控制审计出具否定意见报告的主要原因,占总体比例39.68%；其次是违规对外担保,占总体比例14.29%；第三是非经营性资金占用、未履行审批决策程序及披露义务并列,占比12.70%。

在企业业务层面的内部管理问题中,以资本管理内部控制问题出现频次最多。资本管理内部控制问题中比较典型的是跨境有限公司,在子公司管理制度执行过程中,企业内部对子公司的运营资金、人员、财务管理等缺少有效的管理与监督,致使子公司的重要事项决策、成本审计、内部信息沟通、内部监督等方面都出现了问题。因此，企业必须强化对子公司的内审管理和委派监管,强化企业对子公司重要投资决策过程的参与,并切实落实企业对子公司内部的监控和管理。而在其他方面,由于存在企业内部审计资源配置不足,无法对企业内部实施有效的监控。如人员变动频繁、重要人员流失严重引起的内部控制环境失效,以及公司治理制度不健全导致内部控制无法发挥应有作用等内部控制缺陷问题。

四、内部控制审计否定意见报告与对应财务报表审计意见分析

内部控制审计报告中被出具否定意见的主要衡量标准,是企业内部控制系统中出现的一个或多个主要问题是否会引起企业内部控制系统失控[2]。如表3所示,对比64家上市公司内部控制审计意见与企业相应的财务报表审计意见发现企业内部控制审计中被出具否定意见,与企业内部财务报表审核中被出具非标准审计意见之间具有一定的相关性。而合理的内部控制,可以为公司有效避免或发现财务报表中的重大错报提供合理保障。因此,在公司某领域内部控制中出现严重问题的危险性越大,财务报表中形成重大错报风险的可行性也就越高,审计人员所给予的审计关注程度就应当越高[3]。

表3 2020年度内部控制审计意见与财务报表审计意见对比

五、出具内部控制审计否定意见报告的原因分析

(一)内部控制环境差

从2020年上市公司的内部控制审计否定意见报告来看,很多公司不重视内部控制制度建设,没有专业人员进行内部控制的维护与监督,导致内部控制环境差。有的上市企业也没有科学的内部管理体系,未能形成合理的管控体系和对职工的激励机制。公司职工和管理人员对企业的经营方式、管理理念缺乏足够的了解,使得各部门、岗位开展管理工作非常艰难;有的企业管理人员变化频繁,重要管理人员流失严重造成内部环境失效,加上企业管理不完善使得内部控制无法起到应有的效果,如斯太尔面临资金紧张、人员辞职或放假、重要管理人员频繁变化的情形,使得组织机构正常运行困难,内部制度环境出现重大问题、内部监督缺失。

(二)内部控制制度体系不健全

现在的会计师事务所还是以财务报表审计为审计中心，审计人员在进行内部控制业务审计时,可能会因为对内部控制的认知不够深刻,以及内部控制流程掌握不够熟练等问题,导致审计结果报告存在不准确性。完善的管理制度有效保证国家及公司的良性发展,在管理制度的规定和帮助下可以让问题更加清晰。大量的公司仍然面临着不能细致、统一地对内部制度加以规定的问题。比如在追究责任的制度上,并不能具体到人,出现问题后往往发生相互推责的情形,给公司实施有效监管与鞭策带来阻碍。

(三)内部控制的执行力不足

公司内部管理体系的制定,不只是为公司内部控制制定，而是对公司管理提出的要求。一些小公司为达到政策提出的要求，实现上市的目的,把内控工作流于表面,不能有效发挥内部控制的作用,失去了建立内部控制制度的价值及意义；一些上市公司原来隶属于国家企业,存在一些没有形成规范的企业治理体系弊端,实施内部控制管理制度难度较大；有的上市公司不重视内部控制,认为在财务报表中对公司内部控制制度进行审计,需要耗费公司大量的人力、物力,对公司效益没有帮助，导致公司内部控制的执行动力不足。

六、上市公司内部控制建设的建议

(一)企业目标与内控充分结合

企业的内部管理人员必须有效执行指导和管理职责,同时确定企业管理层与内部管理部门分别承担的主要责任,以保证在企业管理中内部控制制度得以有效执行；通过严格监管企业内部经营活动中的所有相关过程,逐步构建、明确全公司内部制度管理体系,以保证内部控制的各机构单位在企业运营规划和内部管理体系建设中占有主导地位,并确保企业的发展策略能够得以有效执行；企业必须逐步加强内部监督,通过强化内审机关对企业内控体系建设情况和实施状况进行日常督导检查,并对企业关键的内部控制过程进行有针对性的工作监督检查,以保证内部管理体系得到有效实施；企业需要不定期组织管理人员和有关员工,以内部培训班形式认真学习企业各类内部制度和法律法规,以提高法律意识；企业要按照行业发展状况对研发、市场、经营管理进行招聘补充,并通过调整内部人才政策,进一步优化企业、职位设定和内部风险控制的过程,以进一步完善企业内控环境。

(二)完善企业内部控制制度体系

要实现内部有效控制的目的,必须按照公司生产经营活动要求,对集合生产活动中的各个领域和环节形成有效内部控制；同时需要对产品业务实行由始至终的控制管理,使企业的内控制度达到完整性的要求,才能实现合理的内控目的[4]。在实际生产运营中,公司不仅要确立章程管理制度,根据公司本身的内部环境情况,规范建设会计制度控制体系,同时必须明晰各机构单位的权限、责任范围。要针对公司发展中的内部环境、国内外市场变化趋势等内控管理制度进行正确、有效的调整,使企业内控制度效率合理化、健全性得以全面维护,从而建立一个健全、高效的企业内控制度。

(三)提高企业内部控制执行力

1.政府应保证审计的独立性。为高效地行使监督检查职责,内部审计监督机构必须要具备独立性，只有独立的内部审计组织才可以发挥高效的监督功能。

2.财政部门应发挥监管职责。公司的财务部门是内控制度执行者的最佳选择,其主要职责是监测与反馈,有效反映公司运营结果、财务情况和现金流的职能。财务位于公司管理的中心,为了保证企业内部管理的客观性,企业财务必须保持正直、独立、客观,对企业生产流程有全方位的了解,对企业生产运营的各个环节都可以合理的作出职业评估。

3.引入外部审计监督机制。从某种角度来说,外部审计相对具有更强的独立性,可以更加公正、客观地评判企业经营管理者的履职能力。

(四)科学地进行内控风险管理

上市公司在进行风险管理时,首先，要进行风险评估,企业管理人员可以从有效的风险评估程序中知道公司经营目标是怎样被潜在事项影响的；其次,要进行事项识别,各种事项之间不是各自为政,而是存在着一定的联系,公司管理人员要想更好的实施风险管理,就必须了解事项之间的联系；第三,要制定风险应对计划,合理的风险应对计划不仅能够扫除影响公司运营管理目标的障碍,还能够降低企业经营和财务管理中形成的损失,增加企业实现既定目标的可能性；第四，公司要进一步明晰员工的工作权限,完善企业的重要事务报告机制和信息审查程序, 进一步完善企业的财务信息系统和运营信息系统,按照企业内控规定形成完善的内控管理体系,防范内部控制风险。