“双碳”目标下碳会计实践与关键问题研究进展

●白 鸽 赵永斌

一、引言

我国力争2030 年前实现碳达峰，2060 年前实现碳中和（下称“双碳”目标），是党中央经过深思熟虑作出的重大战略决策，是中国引领应对气候变化全球治理和构建人类命运共同体的重要举措。围绕“双碳”目标开展的碳达峰、碳中和行动，必将在未来引发一场广泛而深刻的经济社会系统性变革。实现“双碳”目标的首要工作，就是对碳排放权这一公共物品设置排放总量上限，赋予碳排放权以稀缺属性，从而使碳排放权成为一种有价值的商品。作为碳排放产生的主体之一，企业需要付费取得碳排放权，这就使碳排放权作为一种有价的要素，进入生产经营活动之中，企业会计核算体系也由此产生，催生了碳会计的概念。特别是碳市场启动后，碳会计中又增添了碳配额、气候变化风险、碳减排与碳核证等方面的内容（Bebbington et al，2008）。

“双碳”目标下，碳达峰、碳中和行动加速开展，企业作为控制碳排放的核心主体，企业碳会计势必会加速变革。如何制定合适的会计准则，选择合适的会计处理方式，使得减排行为对企业经营效益影响最小，是企业关注的现实问题。目前，实践层面虽然有《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》等相关文件的出台，但学术界对于企业碳会计关键问题的处理，仍存在较多争论和探讨，学者们基于不同的会计目标，对企业碳会计处理关键问题提出了诸多方案，但目前尚未取得一致观点。

在“双碳”目标提出的背景下，企业碳会计关键问题的处理，不仅要重视降低“碳活动”对企业生产经营效益的影响，还要兼顾“双碳”目标下的社会减排效率。因此，回顾碳会计实践进程，总结企业碳会计关键问题处理研究进展，展望“双碳”目标下企业碳会计关键问题的研究方向与框架，就显得十分必要且迫切。鉴于此，本文在“双碳”目标背景下，围绕碳会计准则制定与执行、碳会计的确认与计量、列报与披露等关键环节，对企业碳会计关键问题处理进行研究回顾与展望，以期为本领域学术研究提供参考，为企业碳会计关键问题处理实务提供借鉴。

二、碳会计准则制定的实践进程回顾

碳会计并不能直接减少企业对节能降碳的支出费用，但合理的会计准则制定可以减少与减排支出相关的交易成本；企业对不同会计准则的选择，也会影响其减排投资的体现（张先治和石芯瑜2021）。总体而言，企业碳会计的发展与全球应对气候变化进程息息相关。全球应对气候变化大致经历了从普遍认知到一致行动的过程，企业碳会计的发展也经历了从一般性碳会计信息披露向碳会计规范化核算的过程。与之对应地，企业碳会计准则的制定与执行，也是从信息披露准则开始，逐步制定碳会计核算准则。

在碳会计信息披露准则方面，国际上一般将可持续发展报告、社会责任报告等作为碳会计信息披露的载体。全球性组织或协会、不同国别间，都提供了可供参考的企业碳会计信息披露框架和建议。全球报告倡议组织（GRI）在2000 年至2013 年期间制定了4 个版本的可持续报告指南，提供了货币定量指标、非货币定量指标和定性指标等系列披露指标体系，为企业开展碳会计信息披露提供了范本。国际综合报告委员会（IIRC）也在2013 年制定了《国际综合报告框架》，给出了一种财务信息、环境信息与社会信息集中披露的模式。近年来，可持续会计准则委员会（SASB）陆续制定了77 个特定行业的可持续会计准则。碳排放信息披露项目（CDP）也要求上市企业披露其碳排放信息及相关管理措施。总体来看，目前多个国际组织对企业碳会计信息披露都给出了框架或指南，呈现出具体化、可操作性逐步提高的趋势，但也存在非财务信息计量难度大、编制成本高等问题，而且受制于企业综合成本和不同国家对碳会计信息披露的强制程度不同，碳会计信息披露在全球范围内的透明度和规范程度差别较大，上市公司基于投资者和信息公开的需求，在碳排放和碳会计信息披露方面相对健全，但一般企业的碳会计信息披露相对滞后或不足。

总的来看，目前各国企业层面的碳信息披露呈现出碳排放信息和环境风险披露较多，主观定性信息披露较多，货币等定量信息披露较少，“会计”成分不足，碳信息披露与碳会计核算体系发展要求差距较大，对会计和财务决策的支撑性较弱。

在碳会计核算准则方面，碳会计核算准则制定是伴随或支撑碳排放权的有价化进程而推进的，特别是随着碳市场这一市场减排工具的产生，使碳排放权成为一种有价值、可交易、可计量、并实实在在影响企业经营成本和效益时，实践层面对于碳会计核算准则提出了需求。国际财务报告解释委员会（IFRIC）在2003 年给出了支撑“cap and trade”模式的碳交易会计核算草案，并在2004 年底发布了正式版的《国际财务报告解释公告第3 号——碳排放权》（IFRIC 3），该方案将碳排放配额界定为一种无形资产，并根据国际会计准则中通用的无形资产计量方式进行计量，但由于该方案不能在碳交易会计处理中实现逻辑闭环，受到学术界和实践层面的争议较大，不久后即被撤回，这也引发了学术界对碳会计的进一步讨论。

2011 年后，我国陆续建立了7 个试点碳市场，2017 年，正式启动了全国统一碳市场的建设进程，并于2021 年7月正式开展线上交易。2016 年，国内公布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，并于2019 年底发布了正式规定《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（下称《暂行规定》）。与《国际财务报告解释公告第3号——碳排放权》不同，我国对市场购入和无偿从政府取得的碳配额分别做了会计处理相关规定，从政府无偿取得的碳配额不做会计处理，只在市场购入或超配额排放部分确认成本费用。之所以从政府无偿取得的碳配额不做处理，是因为无偿分配这一过程并未实现经济资源从政府到企业的让渡，而且碳配额分配也不是政府对企业的一种补助。尽管国家层面给出了上述碳会计处理准则，学者们和实践层面对碳会计的讨论和探索仍在继续，特别是“双碳”目标的提出和全国统一碳市场正式开展线上交易，并完成一个履约周期，碳会计的处理问题也逐渐引起重视。这些讨论，我们将在下文中予以回顾和分析。

三、碳会计关键问题研究梳理

碳会计最初来自于环境会计，是环境会计的一个重要分支，其研究范畴涉及到碳资产、碳负债、碳权益、碳收益、碳成本、碳利润等（韩艳，2020）。发达国家在应对气候变化和碳减排方面行动较早，特别是欧盟早在2005 年就启动了欧盟碳市场（EU-ETS），与之相对应地，碳会计的实践和研究在国外也起步较早。国内开始关注碳会计是在2008年左右（郝玲和涂毅，2008；Saurav Dutta和杨继良等，2008），特别是2009 年我国在哥本哈根世界气候大会上提出“到2020 年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005 年下降40%—45%（简称‘40-45 目标’）”以来，国内碳减排行动加速，碳会计相关研究迅速增多。2008年以来，国内以“碳会计”为主题发表的文献达到943 篇，发表数量最高的两个年份分别是2016 年和2018 年，分别是《巴黎协定》签订后的一年，和我国宣布启动全国统一碳市场的后一年。可见，应对气候变化重大事件和政策的推进，是推动碳会计研究的关键政策因素。

从研究视角来看，除单纯从会计专业视角探讨企业碳会计处理问题，低碳经济视角也是企业碳会计研究的一个重要切入点，碳排放权交易是碳会计研究的关键场景。从研究内容来看，企业碳会计研究的内容主要涉及到信息披露和会计处理。其中，涉及企业碳信息披露的研究较多，部分研究涉及到企业碳会计的确认与计量、信息披露等处理过程，但对于企业碳会计的会计准则制定与执行研究相对较少。基于上述梳理，本文接下来重点回顾企业碳会计的确认与计量、列报与披露等关键处理环节的研究进展。

四、碳会计关键问题研究进展

1.碳会计的确认与计量。随着碳市场的建立、“双碳”目标下能源转型的加速推进，学者们对碳会计确认与计量的讨论逐步增多，但由于对减排行为的属性和排放权的归属界定等因素认识不同，导致出现了多种碳会计确认与计量思路。另外，与传统会计相比，碳会计的计量主体从经济活动拓展到环境与减排活动，计量属性也由货币计量向货币与非货币结合的方式转变，而且由于碳减排活动的长期性和碳资产、碳负债概念的出现，碳会计在会计分期和持续经营判定标准上，也与传统会计存在一些区别（张先治和石芯瑜2021），这使得会计确认与计量成了阻碍碳会计发展的一大难点（曹国俊，2021）。

在碳会计确认与计量理念上，鉴于清洁能源在能源生产和消费结构中的份额都迅速上升，学者们开始关注到这一现象并呼吁，对清洁能源勘探、论证、开发与生产等环节设计到的会计处理，做出体系化设计和规范，在能源消费环节，也可以以单独开发清洁能源使用会计处理，来引导或激励企业消费清洁能源（张先治，2021；唐洋等，2021；曹国俊，2021）。在碳会计确认与计量的细节上，部分学者认为宜将绿色减排技术研发费用予以“有条件”的资本化，这样不仅可降低费用，而且能够提升企业价值和投资者信心（Tsoligkas 和Tsalavoutas，2011）；张倩倩等，2017）。在采取历史成本法还是公允价值法计量方面，历史成本法观点早在20 世纪90 年代初就已产生，但该方法无法反映碳配额的市场价值，公允价值法目前在实践或理论层面的接受度较高，但也存在加剧碳市场价格波动的风险。《暂行规定》指出在企业购入碳配额当日按照购入成本计量，部分学者主张采用公允价值法计量（叶丰滢等，2021），但刘梅娟等（2021）认为，长远来看，公允价值法计量碳资产确实是大势所趋，但目前在碳市场机制不成熟的情况下，历史成本法计量是较为稳妥的做法。还有国内外学者提出了期权估价法的思路，该思路虽然可以锁定碳市场价格波动风险，但该思路操作性相对较为复杂。

上述理念和细节处理，在一般性减排活动中，确认与计量较为简单，但在碳市场这一特殊情形中存在较大争议（涂建明等，2019），围绕碳市场开展的碳会计确认与计量的研究，也成为碳会计研究中的焦点之一。这是由于碳配额的来源有政府免费分配与市场购入两种形式（未来全国碳市场还会有拍卖的形式），碳配额的用途又有履行配额清缴义务和出售获利两种形式，配额分配、交易、履约又有多个活动环节，这就使得碳配额这种有价商品在确认过程中存在无形资产、存货、交易性金融资产等多种资产确认观点（王爱国，2012；张薇等，2014；崔也光和周畅，2017），在计量过程中存在历史成本法、公允价值法等多种主张，在科目选择上，也有负债、费用或者不计量等多种处理方案。

在碳配额的会计属性确认和计量上，IFRIC3 中将政府免费分配的配额确认为一种政府补助（Cook，2009），而我国《暂行规定》将市场购入的碳配额确认为资产，而无偿取得的配额不做账务处理。对此，学术界争议较大，早期的学者倾向于将碳排放权确认为一项资产（邓海峰和罗丽，2007；Mete et al.，2010；苑泽明和李元祯，2013），理由是碳排放权代表着与碳排放相关的支配、处置和收益的权力。但之后学者们认识到碳配额的取得具有不同的经济实质，碳配额的交易和清缴情况复杂，对碳配额的属性认知也呈现多样化趋势。

在企业取得碳配额环节，赵永斌等（2019）认为碳配额具有同质性，即不论何种来源的碳配额，均代表一份额的碳排放权力，均可用于交易和履约。张先治和石芯瑜（2021）认为在同质性下，若对市场购入和政府免费分配采取不同的确认方式，有失会计信息的一致性，结合资产确认的条件和政府分配配额的性质，认为政府免费分配的配额也应确认为一项资产。涂建明等（2019）、郑颖等（2021）诸多学者也持类似观点。有学者提出针对碳排放权单独设置资产科目进行计量核算，是一种权利性质的资产（张薇等，2014；吕忠梅和窦海阳，2017），但与之相对应的，也产生了一项义务性负债。涂建明等（2019）按照这一思路，考虑到配额免费分配不应虚增企业资产，提出获得免费配额时，借记资产（借：碳排放权—法定碳排放权）的同时，贷记预计负债（贷：应缴碳排放权—法定配额义务），并按实际排放量在报告期内予以摊销，结余的配额收益与政府补助做相同处理，期间由公允价值变动造成的配额资产损益，按当期损益计量。叶丰滢等（2021）学者的观点与此类似。郑颖（2021）对企业取得碳配额的目的和经济实质做了细分，认为如果企业获得政府免费配额之后当即售出，则日后的超额排放还需全数购买碳配额，所以当即售出获取的收益本质上是预计负债；如果企业购买配额的目的不是用于履约，而是为了低买高卖，则应确认为交易性金融资产。还有学者基于发展的视角提出目前来看，碳排放权确认为一项无形资产符合实际，但在碳市场不断完善和参与主体逐步扩大的未来，将其确认为交易性金融资产更为合适（韩艳，2020）。在企业出售碳配额环节，《暂行规定》将企业出售碳配额的损益计入营业外收入中，但郑颖（2021）认为免费获得配额需要确认预计负债，那么出售政府免费配额应当计入递延收益，而出售市场购入配额的投机行为，其损益应当计入投资收益，而不是《暂行规定》中的营业外收入。

在企业清缴配额完成履约阶段，《暂行规定》规定，免费取得的碳配额不做处理，购入的碳配额用于履约的，按配额的账面余额，借记营业外支出，贷记碳排放权资产。如果还有配额盈余，企业自愿注销，与履约处理一致。郑颖（2021）主张在期末将企业手中的配额确认其公允价值变动，计入公允价值变动损益，并在最后注销配额，完成清缴履约时，将其损益计入营业外支出。叶丰滢等（2021）认为《暂行办法》中超额排放成本不确认为成本而确认为营业外支出，也会降低对企业的减排约束。为了使配额清缴环节能够对企业形成成本约束，涂建明等（2019）提出履约清缴阶段要盯住“cap and trade”这一碳市场设计机制，将市场购入的碳配额确认为非法定碳排放权，其购入成本摊入企业的制造费用或管理费用之中，以实现减排成本的内部化；反之，若存在配额结余，则冲减制造费用和管理费用。

总的来看，学者们对碳会计的确认与计量开展了大量且具有探索性的研究，研究的核心在于碳排放权的会计属性界定问题，目前比较一致的观点是，界定碳排放权的会计属性需要依据“碳活动”的经济实质，但不同学者对于该经济实质的认识不同。关于碳排放权的会计确认，学界的观点总体上经历了单纯确认为资产、确认资产的同时确认一项预计负债的认识，关于究竟确认为何种性质的资产，也呈现出根据不同经济目的和性质、不同交易环节，逐步细化会计科目的趋势。在碳市场纳入范围扩大、交易主体增多，甚至构建全球碳市场的趋势下，碳会计的确认与计量将会呈现确认规则逐步细化、计量规范逐步统一的趋势。在“双碳”目标背景下，如何体现碳减排和碳中和成效与收益，也将是碳会计确认与计量的研究方向。

2.碳会计的列报与信息披露。国外较早呼吁披露碳会计信息（Callon，2009），表外与表内相结合同时披露碳财务信息及其附注，是一种比较推崇的披露方式（Petersen et al，2014）。除此之外，国外学者还较早地提出了定量与定性相结合的通过社会责任报告、CDP 气候变化报告等途径披露碳信息，直至在企业年报中反映碳会计信息（Shawn，2015）。我国学者也较早主张开展碳信息披露，张彩平（2010）提出应在核算、管理、审计三方面建立我国碳信息披露框架，崔也光等（2017）建议企业通过官网或者公众号等途径开展碳信息披露。沈洪涛和马杰（2012）认为应该通过舆论和政府监管来倒逼企业披露碳会计信息。早期的碳会计信息披露以定性信息居多，定量较少（陈华等，2013），在披露的行业范围上，以能源重化工等重污染企业为主。

为规范碳会计信息披露，提升质量，学者们对碳会计信息披露标准与框架也进行了诸多探讨。张先治和石芯瑜（2021）主张将减排成果纳入财务报告，具体来说，就是在资产负债表中展示减排固定资产设施价值和无形资产价值，或者在财务报表附注中有所体现，并在利润表中单独体现减排费用以及绿色信贷、绿色补贴等收入，这是一种非独立报表的思路。还有部分学者提出了独立报表报告碳会计信息的思路，例如王薇（2021）围绕低碳政策、低碳战略、风险与机遇、温室气体排放情况、减排措施、碳排放权交易、财务数据影响等建立碳会计信息披露框架，并主张单独编制碳会计报表。

总的来看，碳会计信息披露的关键问题在于统一碳会计信息披露标准与规范，但这种统一不是所有行业、企业范围内的统一，而是分行业、分类型内部的披露格式和要求的统一。披露的方式不仅要有碳会计信息报告，而且要将减排活动与生产经营活动相融合，编制非独立报表，甚至是独立碳信息报表，来披露碳会计信息。另外，权威的第三方鉴证机构对碳会计信息的鉴证，也是提高碳会计信息质量的必要配套保障。未来研究应关注基于大数据的环境信息质量评价、非正式制度对环境信息披露的作用以及环境信息披露对宏观经济的影响等领域（张晨等，2022）。

五、总结与展望

1.研究总结。本文在“双碳”目标背景下，回顾了碳会计实践历程，特别是碳会计规范制定与执行的历程，梳理了碳会计研究的总体概况与重点领域，重点回顾了碳会计确认与计量、碳会计信息的列报与披露等关键问题的研究进展，并在“双碳”目标背景下，初步展望了未来碳会计发展的方向与要求。本文的主要观点与结论如下。

碳会计在环境会计的框架下，研究与实践起步均较早。随着应对气候变化全球治理的推进和碳排放权的有价化，碳会计正式进入实践实施阶段，但各国出台的碳会计标准不一致，国际规则制定过程中发展中国家参与度低，使得目前尚无一项全球公认的碳会计准则。

在碳会计处理的关键环节中，碳会计的确认与计量是核心，但与信息披露相比，该类研究相对较少。碳会计确认与计量问题的焦点在于，碳排放权的会计属性认定问题，目前学术界基本认同在将其确认为一项资产的同时确认一项以碳减排义务为标的预计负债这种思路。但确认为何种资产、不同环节、不同目的下的碳交易行为下的会计处理，目前学界仍在探索和争论。本文认为碳排放权具有来源多样、用途多样、交易目的多样等特点，有必要针对各类情形，确认其经济实质，依照经济实质进行会计确认与计量。

在碳会计信息披露方面，目前全球也无统一的碳会计信息披露规范，但总体来看有编制碳会计信息报告、编制非独立会计报表和编制独立会计报表多种可选披露方式。在实践中，定性的碳会计信息披露是主要方式，未来研究的重点应该是碳会计信息披露标准与规范问题，该规范不仅需要具有信息可比的统一性要求，还应具有可反映行业特征的分行业特色指标。与碳会计信息质量相关的碳会计信息第三方鉴证机制与标准、碳会计信息分析与评价也是未来研究的重要方向。

2.研究展望。本文认为，与传统会计相比，碳会计体现出两大区别。这两大区别是导致碳会计研究一直处于争论与探讨过程的核心原因，也是导致碳会计实践进程不尽如人意的关键因素。未来碳会计研究与实践，宜重点把握碳会计的这两大特性，开展相关研究。第一，碳排放是全球问题，碳排放权在全球范围内都具有同质性，以碳减排为核心的应对气候变化工作也呈现出全球治理、全球合作的工作要求，这就要求碳会计准则制定要具有全球适用性。这就要求全球碳会计准则的制定，要建立在广泛的实践与国情分析基础上，调研将成为日后国际碳会计准则研究的基础环节。另外，国际碳会计的研究与制定，不仅要有统一性，而且还应具有多样性，以满足不同类型、不同发展阶段国家的碳会计确认与计量需求。换言之，碳会计准则制定和研究要考虑到各类应用情景与经济实质，突破原则性、指导性、建议性条款。在此要求下，碳会计的发展中国家适用性、发达国家与发展中国家的碳会计能力建设体系建设问题也是未来研究的重点方向。第二，传统会计的核算对象是企业的生产、经营、投资等企业活动，不考虑企业活动导致的外部性。而碳会计是将企业活动产生的外部性，也纳入到企业的成本收益核算体系之中。目前阶段，碳排放权采用的是以免费分配为主，但从长远来看，碳排放权的分配将会以拍卖为主，将成为企业不可或缺的一项生产要素，这种趋势下，如何将外部性成本内部化，重构传统会计核算体系与规范会计科目，也是未来研究的重点方向之一。若依据科斯定理，将碳排放权免费分配给企业、企业拍卖取得碳排放权、免费与拍卖相结合，是三种不同的初始产权界定方案，不同产权界定方案下的碳会计体系构建，也应是未来关注的重点。