宋朝审计制度演化与评价

■/ 曹配源 陈 格

宋朝是我国商品经济发展非常繁荣的时代，在当时处于全世界领先水平，在强大的政治、经济支持下，宋朝的审计制度也发展到前所未有的高度，并出现了我国历史上第一个以审计二字命名的专职机构。审计院的出现是宋朝审计理念日益先进、审计制度日趋完善的体现，它具有里程碑式的重要意义，宋朝审计无论在机构设置、方法程序等方面都已经具备了现代国家审计的雏形，它的兴盛为近现代审计制度的发展奠定了坚实的基础。

一、审计的产生及其在宋朝的发展沿革

（一）审计的形成与出现

审计最早作为一个单独名称出现是在宋朝，即属于太府寺管理的“审计院”，它的前身是诸军诸司专勾司，由于该名称犯了宋高宗赵构音讳，遂于建炎元年五月将名称更改为审计院，《宋会要》中对此有明确记载。尽管在职能上该机构与真正的审计工作尚有一定距离，但它具备了审计的核心要素，在审计的发展历史上具有里程碑式的意义。事实上，宋人对于审计一直有比较独到的见解，潜说友曾在其相关论著中对审计的概念进行了解释和描述，他指出审计即“以式法审其名数”，审计的开展是建立在相关的法律法规基础之上的，即所谓的“式”，而审计的目的则在于审查“赋禄者”是否存在“隐藏钱粮物品之状况”，审计的方法包括核查“三计”账簿等。审计院隶属于宋朝的监督系统，宋朝御史台有着最高的监督层级及地位，且其工作的开展较少受到其他因素的干预和影响，它的独立地位有良好的保障，其监督职责与国家审计较为接近，具有了国家审计的雏形。太府寺从严格意义上来说并非国家的监督部门，它的主要职责在于监管仓库，审计院隶属于其中，它与内藏库、粮料院等同为太府寺所辖部门，审计院这一机构名称的出现使“审计”二字正式成为一个专有名称而走入人们的视野，它开启了历史先河，为后世审计职能的界定以及监督工作的发展奠定了基础。

（二）审计在宋朝的发展沿革

审计虽然在秦汉时期即初具雏形，但它真正实现繁荣发展并具有了一定规模是在宋朝，宋朝的审计制度代表了中国古代审计发展的高度，在历史上地位重要，同时也为近现代审计的发展打下了良好的基础。近现代审计诸多制度建设、方法流程追根溯源都可在宋代找到“原型”。

审计在宋朝的发展大致可分为三个阶段，首先是以宋朝建立之初为开始，到熙丰新法截止的初期阶段。该阶段前后历经百年时间，审计制度的核心特点在于围绕中央集权而进行设置和改进，宋朝建立伊始，伴随着职官制度改革以及宋朝为巩固政权加强中央集权的需要，审计制度发生了系列的变化，立国定制以“稍夺其权，收其精兵”为基本原则，同时为了规避中央对财政的失控，使公共资金为分裂割据者所利用，赵宋王朝不断地集中财权，通过完善审计机构、加强审计核查、优化审计程序与方法等来提升财权监督力度。

其次，初期阶段结束后，一直到北宋末年，在将近半个世纪的时间里，宋朝的统治逐渐开始出现了各种问题与弊端，官僚机构过于庞大、人员冗杂、贪污腐败、衰败之象端倪初现。宋神宗时期，为了扭转日渐式微的统治局面，使国家重现昌盛景象，他大刀阔斧地进行了一系列的改革与变法，但无奈沉珂已久，这些改变所能发挥的作用非常有限，统治危机并未解除。就审计制度而言，也历经了多次革新，整体呈现出新制度与旧制度杂糅、螺旋式的变化发展特点。

最后，北宋亡，南宋立，审计制度开启了新的建设阶段。虽然南宋的审计制度与北宋诸多制度之间有着深厚的渊源，但它仍旧呈现出许多新的特征与面貌，比如在北宋后期发挥主要审计职能的比部审计此时不再占据主导地位，北宋专勾司演变而来的太府寺诸军诸司审计院，逐渐成为南宋核心的审计机构，由此开启了古代审计新纪元。

二、宋朝审计发展演进过程分析

（一）强化皇权下以集权为核心特点的审计制度

北宋初年，统治阶级为了巩固政权，加强内部统治，从中央到地方实施了一系列大刀阔斧的改革，由此而使中央集权得以强化，赵宋王朝将唐及五代的一些制度沿袭下来，设立了枢密院、中书省、三司等官署机构。其中，枢密院的主要职责是掌管军政，中书省以民政管理为基本职能，三司则是国家的财政部门，它们彼此之间相互独立，又共同对皇帝负责，与此同时，强化皇权必然需要对宰相的相关权力进行消解与分割，宰相不再大权独揽，行政权、财政权等都实现了分离，由此瓦解了权力垄断形成的土壤，又使彼此之间加强了制衡约束，朝廷也通过多种措施加大了对地方行政的统携与领导，进一步强化了控制力。元丰改制之前，宋朝审计工作的开展主要由三部勾院和都磨勘司负责，这与唐代时期的做法有所不同，审计类型上侧重于内部审计，比部所发挥的作用逐渐被削弱，大多数时候只是一种形式上的存在，虽然比部没有被撤销，但已经不再掌握实权。三部勾院与都磨勘司隶属于三司，与其同级的审计机构还有拘收司、都凭由司、勾当诸司等，另则户部的衣粮案等官署也发挥部分审计职能，这些机构彼此之间也有较多差异。三部勾院也被称为三司勾院，它是三家勾院的合称，各个勾院设判官各一，勾复官各一，其主要职责在于审查各地钱粮赋税的账目，以防止出现违规违法的情况，同时它也对官员的履职状况进行监督，以最大化地减少贪腐现象的发生，三部勾院的职能围绕财权审计而展开，它是监控财权的重要官署，三部勾院中各个勾院在分工上略有不同，但都旨在“掌邦国财用之大计”。盐铁勾院、度支勾院、户部勾院各司其职同时开展协作，以保障钱吊、粮谷等的收支合理合法；都磨勘司也被称为三司都磨勘司，它与三部勾院皆为级别较高的审计官署，在组织结构上，都磨勘司由判司官领导，判司官为朝官，由此凸显都磨勘司的重要职能与地位。该机构主要负责定期检验复审三部勾院的账目表计，“以验出入之数”，因此它带有终审的性质，职责核心围绕“复勾账籍”展开，以防止三部勾院在审计中出现纰漏。

除了三部勾院以及都磨勘司之外，朝廷还针对具体行业的审计而设置了专门机构，如都理欠司、拘收司、开拆司、提举账司、勾当诸司、都凭由司等，其中都理欠司存在于雍熙二年至景德四年，也就是元丰改制前，它一度也被称为勾簿司，其主要职责在于催收各地“欠负之官物”，通俗来讲就是限定期限催收债务，它由判司官领导，具有较强的针对性和专业性。盐铁、度支、户部每个部门都设有该司，在北宋中后期，它成为比部管辖的一个部门；拘收司成立于公元1001年，它由磨勘司判司官领导，职责与都理欠司类似，即以审计为手段，监督并督促各个官署或部门结清财物，以保障收支合理；开拆司是一个具有兼职性质的官署，也就是负责配合其他机构的机构，因此其设置并不固定，有时存在有时不存在，该司同样由判司官领导，以“兼掌各衙门事务”为责；提举账司也被称为“账司”，它成立于公元1072年，属户部管辖，其职责在于对“天下财用”进行勾考审核；勾当诸司即三司马步军专勾司，它包括了诸军专勾司及诸司专勾司，它的设立旨在对军队系统的财务收支进行监管，该部门审计的针对性较强，范围相对较小，且以事前审计为主，元丰改制后，勾马诸司的独立性被加强，诸军诸司专勾司名称出现，后于南宋初年为避宋高宗名讳而改名为审计院，这成为我国历史上第一个以“审计”二字命名的机构，它具有里程碑式的意义，表征了宋朝审计发展的高度；都凭由司是有别于三部勾院等的财籍审计，以凭证审计为主的审计机构，其审计工作具有事前、事后两种类型，核心是针对官物支破进行财务审计，在公元987年，三司分设三凭由司，后合而为一，其长官由判都理欠司官兼任。

（二）审计制度改革促进了审计内容和范围的不断扩大

北宋的审计制度虽然较为完善，且呈多样化的特点，但其监察实效却差强人意，尤其是仁宗以后，其监督职能的发挥愈加有限，由此导致财政亏空、收不抵支等问题。究其原因，与财政多元化、财税系统庞大、官署机构庞杂、冗员情况严重、“京师营造，费无艺极”等都有密切的关系。鉴于此，公元1080年开始，神宗为了优化审计体制，强化审计监督职能，扭转朝廷所面临的财政危机，开始对全国的审计制度进行大刀阔斧地改革。元丰改制期间，“二府三司”体制被废除，沿袭了唐代的“三省六部制”，国家最高的财政机构也由三司转为户部，且继承唐前期的做法，赋予刑部管辖的比部更多的审计职能。由于其隶属司法系统与财政系统相分离，有着较高的独立性，审计效能的发挥因此也更有保障，原本财审合一的审计制度不复存在，全国的审计工作由原先三司职掌变为比部、诸路监司、诸州通判共同职掌，比部主要负责外部审计及重点专案的复核，它与内部审计相得益彰，进一步健全了审计体制。比部所采用的审计方法主要为送达审计和就地审计，其长官称为郎中或员外郎，在组织结构尚涵盖了勾覆案、理欠案、知杂案等部门，比部的恢复具有重要的意义，它是宋朝审计制度由财审合一转变为财审分析的标志。

此外，元丰改制后，马步军专勾司成为一个具有较大独立性的机构，它隶属于太府寺，后更名为审计院，它是一个名副其实的审计机构。另则，元丰改制强化了审计机构之间的相互牵制与监察，审计组织间职责交叉的情况日益凸显，这些组织由都拘辖司总领，在职能上有所侧重与区分，但又相互交叉重叠，这样的设置有助于提高审计结果的真实性与客观性，也使审计程序与措施更为严密，有效地规避了隐漏侵欺等事件的发生，同时对于廉政监督也有积极的作用。

（三）审计制度日益完善和健全

神宗改革和调整审计制度使专勾司等官署发生了变化，专勾司出现了诸军专勾司与诸马专勾司，两司审计侧重点不同，前者以军队财务为主，后者以百官履职为主，审计形式也由事前转为事后，两司职掌的审计职能较为丰富，涵盖军队支出、官吏薪俸、财务调拨、赋税等等。专勾司是北宋时期重要的审计机构，同时也是南宋太府寺审计院的前身，它由于犯冲高宗名讳而被改名为审计院，由此出现了我国历史上第一个以审计命名的专职审计机构。南宋审计院的主要职责在于审计诸军诸司，与之具有同等重要地位的磨勘司虽也承担审计职责，但其审计的重点在于地方财政，由此二者之间形成较大差异，但它们同为审计官署相互之间的协同关系也较为凸显，它们的存在进一步完善了宋朝的审计体系，使审计效能得到强化。尤其在北宋后期及南宋时期，正是由于健全的审计制度才保证了国家的财政安全，使宋朝在面临各种重大的内忧外患与战争危机时可从容应对，庞大的养军经费开支也有了较好的保障，宋朝的养军经费占到了财政收入的50%-60%，虽然宋朝的财政收入较高，但其支出也非常庞大，如果没有完善的审计制度作支撑，各种危机与困境将难以避免。

三、基于宋朝审计制度的思考

（一）突出内部审计，强化审计效能

宋朝建立初期，三司为国家最高的财政机构，三司下辖的三司勾院、都磨勘司等承担着主要的审计职能，同时太府寺的粮料院、审计司等也发挥着具有侧重点的审计职能。它们以审查太府寺内部财政状况为核心工作，建立在专勾司基础上的南宋的审计院则隶属于户部，此时的户部相当于近现代国家的财政部门，审计院的存在则相当于内审机构，由此宋朝的审计制度与近代审计有了诸多的类同点，只是由于种种原因所致，尽管这些审计机构的设置较为完善，但其发挥的监察效能却非常有限，机构设置与监督作用之间不甚匹配。就今天的审计工作而言，内审有着重要的功能与意义，因此应对此给予高度重视，只有强化内审才能真正促进审计效能的发挥，使之成为推动社会发展的有效动力。

（二）合理设置机构，提升审计效果

宋朝的监督体系中，对官员的履职能力与状况以及各个职能部门工作的开展实施监督的是御史台、监察御史，它们要积极履行自身的职责，擅于从各种现象中发现问题，如果问题比较严重还应按相关规定向上呈报，对官员绩效的评价与审核也应以此为基准。该评价决定着官员的前程，他们能否晋升与其政绩之间有密切的关联，监察御史具有办案权限，而其职能的发挥主要针对百官，由此非常类似于近现代的经济责任审计。元丰改制后，财审合一转变为财审分离，比部的审计职能得以恢复和强化，比部隶属于刑部，而刑部具有司法属性，这即与户部审计有了较大不同。它独立于财政系统，独立性有了更大的保证，权威性也随之上升，由此更能保障审计结果的真实客观性，使审计效能得到了强化。在今天审计工作的开展过程中，应立足社会发展实际而分类别进行审计，适度拓展审计范围，从而为审计机构职能的发挥创设良好的环境条件，使其监督作用落于实处。

（三）强化理论研究，提高实践效能

审计是国家政治体制的有机组成部分，是国家财政安全的重要保障，它存在于一定的经济关系中，发挥着重要的经济监督职能。宋朝是我国古代审计发展最为兴盛的时代，其出现了第一个以审计二字命名的专职机构，它有着较为完善的审计制度体系，在机构设置方面也比较健全，宋朝审计已经具有了近现代审计的雏形，它围绕财政、财务、财物开展审计，以此来保障财务安全，并对官员的履职状况进行审计，以最大化地规避贪腐等的发生。宋朝审计旨在构建利益与权力之间的均衡点，使二者实现动态平衡，它有效地发挥了监督职能，对权力形成了积极的制约，对于宋朝审计开展研究，应注重对其理念与文化进行考察，由此才能从根本上认知和解读其审计内涵。另则，宋朝的审计制度为我们提供了一些启示，即应适当保持其长效性与稳定性，包括审计机构在内，不断更迭有可能会妨碍其职能发挥的要素，还应避免徒有虚名的审计机构的存在，既造成了资源的浪费也无益于整个审计体系的发展与完善，对于审计人员应加强能力与素质的淬炼，提高其胜任力，及时惩戒不作为、乱作为者，从而使审计工作取得最佳的效能。