供热企业增值税准确核算问题探讨

■/ 张笑薇

我国是一个气候条件复杂多样且南北差异较大的国家，对北方地区而言，冬季供暖是保障人民群众正常生活的一项重要惠民举措。目前北方大部分地区实行集中供热，这种供热方式的热源稳定可靠，并且能够减少煤炭等能源消耗，降低烟尘等污染物排放。为了支持企业发展和保障基本民生，国家对供热企业取得的居民供热收入实施免征增值税的优惠政策。对供热企业而言，依照会计、税收方面的法律法规，科学合理准确地核算免税收入、进项税额转出等相关项目，全面享受税收优惠政策，对于提高资金效率、加强成本管理、深化财务分析，实现企业可持续发展具有重要意义。

一、现行的供热企业增值税管理相关政策

居民供热作为政府的一项公用事业，涉及千家万户，关乎国计民生，因此居民供热一般执行政府定价，企业不能随意调整供热价格。但随着市场变化，作为供热企业主要原料的煤炭价格不断上涨，导致一些企业出现成本倒挂、长年亏损的问题。为了鼓励、支持供热企业经营发展，帮助企业减负纾困，保障城镇居民的正常采暖，2004 年以来财政部、国家税务总局先后多次发文，明确对“三北地区”（包括北京、天津、河北、山西、内蒙古、辽宁、大连、吉林、黑龙江、山东、青岛、河南、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆）的供热企业向居民供暖收取的采暖费收入免征增值税。供热企业依法享受免征增值税政策的同时，应该执行以下相关规定：

（一）居民供热收入要单独核算

供热企业面对的终端用户既有居民，也有各类企事业单位，居民供热收入只是供热企业总收入的一部分。供热企业对居民供热收入和其他供热收入要进行准确划分，分别进行核算，这是享受免税优惠政策的基础和前堤。主要政策依据为《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条：“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算销售额的，不得免税、减税”。

（二）免税收入对应的进项税额不得抵扣

供热企业无论是向居民供热还是向其他单位供热，其热力的生产和供应是一次性、无法分割的，煤炭等原料物资采购在事先也不进行用途的区分，正常情况下均抵扣了进项税额。因此，需要在后期根据免税和应税收入的划分情况，对免税收入耗用原料部分的进项税额进行计算转出。主要政策依据为《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。”

常见的做法是，在有免税收入的各个月份，根据税法规定的公式计算需要转出的进项税额。主要政策依据为《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十六条：“一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。”

（三）免税的居民供热收入不能开具增值税专用发票

供热企业向居民收取的取暖费，如适用免税政策，则只能开具增值税普通发票。根据《国家税务总局关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知》（国税函〔2005〕780 号）的规定，一般纳税人销售免税货物，一律不得开具专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食除外），如违反规定开具专用发票的，开具的销售额依照增值税适用税率全额征收增值税，不得抵扣进项税额，并按照《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则的有关规定予以处罚。

（四）按规定做好财务核算

按照上述增值税优惠政策的管理要求，结合《企业会计准则》相关规定，开展相关财务核算。首先，供热企业应在“主营业务收入”科目下单设“居民供热收入”二级科目，用于核算免税收入，便于今后向税务机关提供免税收入账册及相关数据。其次，对于免税收入耗用购进货物不得抵扣的进项税额，应该计入企业的供热成本。对于计算得出的当期不得抵扣的增值税进项税额，供热企业应借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费-应交增值税（进项税额转出）”科目。

二、影响增值税进项税额转出准确性的因素分析

现行的增值税进项税额转出政策，针对所有享受增值税免税政策的企业，并以月为核算周期，这种方式是以标准化、理论化的生产经营活动为基础，内容清晰、计算简单、核算便捷，在很大程度上保证了税收政策的统一性、可操作性和可执行性。但在具体实践当中，由于不同行业、不同企业、不同年度，情况各不相同，按照政策规定计算出的进项税转出金额与理论上应该转出的金额存在一些差异，这种差异通常会导致两个方面的问题，一是有的企业由于行业共性或企业个性原因，收入和采购时间错位，多转出进项税额，给企业带来额外的损失；二是有的企业恶意筹划，人为调节控制收入及相关成本费用的结算时间，从而达到少缴国家税款的目的。供热企业影响增值税进项税额转出准确性的因素主要表现在以下几个方面：

（一）原料采购进度不均衡

税法规定按月核算不得抵扣的进项税额，在增值税进项税额转出计算公式中，计算基数是“当月无法划分的全部进项税额”。供热企业进项税额的来源有燃料动力采购、周期大修、日常维修、其他支出等，其中煤炭采购是最主要的进项税来源。供热企业的供暖期在当年的11月至次年的3月之间，为了保障正常生产，在供暖期开始之前就大量采购煤炭，储备充足的原料库存。由于冬季煤炭价格周期性上涨，部分企业往往采取“冬煤夏购”的采购策略，从而实现节约和降低成本的目的。在这种情况下，采购、生产、销售的时间不能完全同步，甚至是错位严重，这就会出现两种情形：一方面，在采购形成大额进项税的时期，反而没有对应的供热收入，进项税转出的金额很小甚至为零；另一方面，在进入供热期取得大量供热收入的同时，可抵扣进项税的金额反而相对较小。这种情况导致按规定公式计算的进项税转出金额与实际应该转出的金额出现较大差异。另外，比较典型的还有大中型的设备检修活动，其一般发生在非供热期间，此时没有对应的生产及销售活动，按照规定公式就不用转出进项税额。进一步考虑，大修支出发生的进项税可以一次性抵扣，根据销售收入按月分摊计算转出当期进项税，则更加不符合实际情况。

（二）收入实现进度不均衡

在增值税进项税额转出计算公式中，分摊的依据是根据免税销售额占全部销售额的比例来确定。供热企业的销售收入，既有通过采取鼓励用户缴费措施提前预收的收入，也有在供热期正常收取的收入，还有后期采取清欠措施追回的收入。另外，在同一个供热期内，用户数量和供热面积等也会发生增减变动，从而形成收入的变动。由于供热生产的特殊性，企业成本费用的发生，难以与收入确认在月份范围内实现精准匹配，在这种情况下，采购支出与收入确认无法直接相关，假如每月进项税金额一定的情况下销售收入却并不一定，因此收入进度的不均衡会导致进项税额转出形成理论与实际之间的较大差异。

（三）税收与会计之间的政策差异

一般情况下，供热企业与用户会通过不同形式签定供热合同，合同通常约定在供暖期开始之前，用户需事先缴纳全额或部分供暖费用。针对这一经济行为，税收和会计对收入确定的时点不尽一致。在现实核算当中，部分企业忽略这种税收差异，直接按照会计核算的销售收入来分摊，导致增值税进项税额转出金额计算错误。

1.在税收方面。按照增值税纳税义务发生时间的相关规定，收取全部合同价款的结算方式，属于以“直接收款方式销售货物”，供热企业应在收到供暖费用或合同约定的缴款日期当天确认销售收入，同时向用户开具全额发票。此时，确认增值税销售收入的口径是销售额全额。主要政策依据为《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条第（一）款：“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。”

2.在会计方面。供热企业与用户之间的供热合同，履行期通常在5个月甚至更长时间。供热企业在收到用户预缴的供热费用时需先确认为预收款项，之后再进行结转。根据相关会计准则及供热合同内容判断，供热企业应该将收取的供热费用在整个供热期内均匀分期计入收入。主要政策依据为《企业会计准则第14号——收入》第九条：“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入；”第十一条：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；”第三十九条：“企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。”

（四）现实核算水平不均衡

无论是财务会计核算还是企业所得税管理，其中都有一条重要的基础性原则，即“权责发生制”原则，凡是本期已经实现的收入或费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入或费用处理;凡是不属于当期的收入或费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入或费用。按照规定，如果供热企业与用户签订了供热合同，供热企业应当按照供热合同约定的供暖日开始之后即开始确认收入，而不论用户的供热费用是否已收取完全。但在现实当中，出于传统习惯或税收负担等方面的诸多考虑，个别供热企业按“收付实现制”而非“权责发生制”的原则来确认收入。在这种情况下，如果用户能够按时足额缴纳供热费用，企业在会计收入确认的时间节点上才能与会计准则及企业所得税法规定的收入确认一致，但用户因各种原因欠缴供热费用是很常见的现象，个别供热企业在实际催收到供热费用时才会确认收入。在这种错误的核算模式下，按照税法规定的公式分摊计算应该转出的进项税额，由于销售收入确认金额的错误，必然导致进项税转出额计算的错误。

综上所述，增值税进项税转出的政策设计，为了突出普遍适用而忽略了一些特殊行业或企业的客观实际，形成一定程度的制度性缺陷，从而导致不同的供热企业在增值税核算当中差异较大，给企业管理和税收征管工作都带来了潜在的风险。需要注意的是，供热企业购进环节主要材料的税率高于销售环节产品的税率，在近年来煤炭价格不断上涨而供热价格基本保持不变的情况下，企业经营成本大幅上升，就出现收支倒挂的问题。特别是在实行热电联产的电力企业，如果使用税法规定的进项税转出公式，就会出现进项税转出金额远大于免税收入应享受的免税金额，企业不但没有享受到税收优惠，反而增加了税收负担，因此在现实当中一些热电联产电力企业不得不放弃了居民供热增值税减免的税收优惠政策，这就与企业困难实际和国家政策初衷发生了背离。

三、准确转出增值税进项税额的对策建议

按照问题导向原则，针对供热企业增值税进项税额转出核算当中存在的问题，结合行业特征、企业特点、税收征管等客观实际，笔者在综合考虑现行会计、税收等法律法规以及相关规范性文件的基础上，研究提出相关问题解决方案。

（一）解决方案

现行增值税进项税转出政策在执行过程中，出现问题的主要症结是核算的基础周期较短，计算转出以月为单位，而企业实际经营活动在月份之间不均衡，导致理论数据与实际计算数据出现一些偏差。解决这些偏差的方向和着力点，就是进一步扩展核算周期，尽可能地消除不同月份各类波动因素的影响。可供选择的方案有两种：

1.常规性方案——借鉴实行增值税进项税额转出年度清算。借鉴“营改增”行业实施增值税进项税额转出的清算制度规定，在供热企业也实行年度清算。具体做法是，企业按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定，以无法划分的全部进项税额为基数，以免税居民供热收入占全部销售收入的比例，分摊计算年内各月应转出的进项税额。到年度终了时，对全年发生的进项税额进行汇总，从中统计出全年度无法划分的进项税额总额，并统计出全年居民供热收入、全部销售收入等数据，按照税法规定的公式，使用全年累计数据进行二次计算，并与之前分月转出进项税额的合计数进行对比，冲减多转金额或者补齐少转金额，最终实现年度清算。可参考借鉴的政策依据为《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条：“对按照公式计算的不得抵扣的进项税额，主管税务机关可以依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算”。

2.突破性方案——按照供热周期实行增值税清算制度。在上一方案的基础上，打破常规思维，进一步递进和深入，实行更加合理、科学、准确的核算方式。具体做法是，结合供热企业跨年度供暖的经营特点，按照年度清算的思维逻辑，改变公历年度的会计分期假设，将包含一个完整供暖期的跨年度期间作为清算周期，这样更加贴合行业和企业实际，计算出的进项税额转出金额更加真实、完整和准确。例如，某供热企业的供暖期为当年11 月至次年3 月，则可将当年的4 月份至次年3 月份作为一个清算期间。

（二）可行性分析

对比以上两个方案，方案一贴近现行的税收政策，方案二更加符合现实情况。目前，在税收征管实际当中，部分地区的税务机关已经参照“营改增”行业年度清算的政策规定，允许和鼓励供热企业实行年度清算，从而有效防范国家税款的流失或企业税收负担的加重。年度清算的推行，能够有效解决企业因购进、生产、销售三个环节不同步而导致的进项税转出金额计算不准确问题。

笔者认为，虽然方案一可以平衡因按月计算进项税转出引起的数据不准确问题，但与企业真实情况仍存在差距，由于同一个会计年度内存在两次集中供热，尚不能完全从根本上解决存在的问题。因此供热企业应尽可能地使用方案二，即以一个完整的供热周期为期间，开展增值税进项税额转出的“年度清算”，对采用此方案引起的与相关政策的冲突问题，可采用以下方式解决：一是增值税核算问题。按照此方案计算出的进项税转出金额，最接近制定政策时的理论性考量，是完整准确、科学合理的，完全符合企业的实际情况，并且也不会产生少缴国家税款风险；二是企业所得税核算问题。企业所得税汇算清缴截止时间为每年5 月31 日，恰在每年供暖期结束之后不久，故而可以在汇算清缴时，根据完整供热周期内的实际发生数据，对按年度核算的财务数据进行调整，以一个供热周期为准，如实申报企业应纳税所得额；三是会计核算问题。借鉴资产负债表日后调整事项的处理办法和程序，作出相关的账务处理，并对资产负债表日已编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数、当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数等项目进行调整。

选择突破性方案解决问题并采取相关的补充措施后，可还原企业真实的增值税核算和纳税申报数据，减少企业忽略因税收与会计政策差异导致的核算错误，保证企业所得税年度报表、财务报表的数据与实际经营情况基本吻合。在如实反映企业实际情况的同时，也提高了税收收入的质量，企业、政府、相关第三方等都能够通过会计报表和纳税申报表一目了然地了解掌握企业最真实的情况，为后续的管理决策等提供积极有益的信息，从而实现多方共赢的良好效果。另外，也建议国家财政、税务主管部门制定或出台相关政策文件时，及时考虑供热企业的客观实际，进一步优化细化协同会计、税收等方面的政策规定，使增值税税收制度更加科学、合理，从而助力企业健康可持续发展，也推动国家治理能力稳步提升。