房地产税税制设计及立法分析

■/ 朱长胜

2021 年10 月23 日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过了《关于授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作的决定》（以下简称《决定》），这标志着我国的房地产税立法终于迈出了实质性的一步。

一、设立房地产税的重要意义

（一）在国家治理层面的意义

1.调节高收入，推进共同富裕。习近平总书记在《扎实推进共同富裕》讲话中指出：“要完善住房供应和保障体系，坚持房子是用来住的、不是用来炒的定位，租购并举，因城施策……”“要积极稳妥推进房地产税立法和改革，做好试点工作。”房地产税对个人积累的财富特别是拥有多套投资属性的房产具有很好的调节作用，有助于促进共同富裕。

2.健全地方税体系，提升地方治理效能。从国际经验看，房地产税具有税源稳定、抗周期性强及较弱的溢出效应，是理想的地方税源。房地产税还是受益税，主要用于基础教育、公共卫生、公共安全和道路、基础设施建设。因此，房地产税是我国税制改革中健全地方税体系的关键一环，对于促进中央和地方的财权与事权相匹配、以及地方经济高质量发展具有重要意义。

3.促进房地产市场更加健康平稳发展。房地产税立法的主要目的虽然不是为了抑制高房价，但是仍会对房地产市场产生直接影响和间接影响，挤出房价泡沫，让商品房回归居住这一本质属性。直接影响是房地产税会挤出市场上囤积空置的房屋，进而增加市场上的房产供给数量，拉低房价；间接影响是房地产税会降低地方政府的“土地财政”依赖度，控制土地出让的溢价率，从而对房地产市场产生调控作用。相关学者的研究显示，房地产税还能通过改变市场预期影响房价涨跌。

（二）在税制改革层面的意义

1.优化和简并税制。房地产税属于财产税，以房产和土地为课税对象，在保有环节课税，和现行的房产税、城镇土地使用税有重叠之处。可以预见，一旦房地产税立法，将会简并后二者。理论界已有刘佐等学者提出，目前尚未上升为法律的如增值税等6种税收的行政法规，并非必须一律“升格”为法律，有些税种是否需要继续保留，可能需要根据税制改革的总体安排确定。此外，房地产税的另一个目的是改变房地产税收“重交易轻保有”情况，未来房地产税立法还很可能引发土地增值税税率下调。从国际上来看，美国的财产税主要在不动产保有环节征收，占比达到75%，日本的房地产税收比重也达到财产税的1/3，我国目前远低于这个比例。

2.提高直接税比重。党的十八届三中全会明确提出，要深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重。房产税目前对个人所有非营业用的房产免税，城镇土地使用税也是暂缓征收的。而根据《决定》，房地产税征税对象为居住用和非居住用等各类房地产，非居住用房地产继续按照《中华人民共和国房产税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》执行。房地产税将使直接税获得稳定的增量；更长远的意义在于，地方政府有了自己的税源，可以降低对中央地方共享税的财政分成依赖，为未来增值税税率三档并作两档以及企业所得税减税等创造条件。

3.税制更加公平合理。从税种的调节功能看，所得税、货物劳务税和财产税分别对应收入的获得、使用和积累。目前我国房地产税、遗产税等均未开征，财产税的调节功能还较为薄弱，在缓解我国人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展这对社会主要矛盾方面还有很大的提升空间。房地产税立法，将在调节收入分配与财产配置、遏制收入悬殊两极分化方面发挥巨大作用，推动税制更加体现纵向公平，即经济能力或纳税能力越强的人应当缴纳更多数额的税收。

二、房地产税税制设计

（一）税收要素

按现有国内外关于房地产税的研究成果看，其税制设计要点应当符合“低税率、广覆盖、简税制、轻税负”等特点，具体来说：

1.征税对象为居住用和非居住用等各类房地产，不包括依法拥有的农村宅基地及其上住宅。《决定》对房地产税的征收对象采用反列举，范围比房产税、城镇土地使用税正列举的“城市、县城、建制镇和工矿区”要宽广，而且覆盖存量和增量房地产。这和2011 年房产税试点，上海只针对本地居民的第二套住房、重庆只针对别墅和高档住房征收有着很大的不同。

2.纳税人是土地使用权人、房屋所有权人。仅保有土地的产权人也需要缴纳房地产税，体现了房地产税节约集约利用土地资源的立法意图。

3.税目。试点期间对居住类房地产，可能会根据房屋类型不同采用不同税目，未来正式立法对非居住用房地产征收时，可能会沿用房产税的口径，区分自用和出租，设置不同税目。

4.计税依据按照评估值确定。按特定时点的评估值作为计税依据，这是房地产税的独有特点。买价是历史成本，不同购买者时点不同，无法做到横向公平，且难以体现地方经济发展对房价的影响。交易价仅限于有交易记录的房产，且时间间隔久远的交易价格没有参考价值。以评估值为计税依据，也意味着税收征管必须要有极其强大的房地产评估系统作后盾。

5.税率采取超面积累进税率，设置2-4档。上海试点时税率是0.4%-0.6%，重庆为0.5%-1.2%，有学者认为0.2%-1.2%比较合适。此外，纳税人及其家属（配偶、未成年子女等）会允许扣除一定的套数和面积，具体由地方人民政府根据当地情况自行确定。

6.税收优惠。作为地方税种，国家层面不会作过多干预，而是授权由地方人民政府根据当地情况自行确定，比如孤寡老人、残疾人且没有稳定收入的群体很可能享受减免税待遇。

（二）征收方式

1.房地产的估值模式。房地产估值是房地产税征收的核心环节。从目前国内对存量房的税收征管实践来看，存量房交易税基的认定主要有三种模式，分别是税务机关自行建模估值的“丹东模式”、社会中介评估机构提供估值的“杭州模式”和政府价格部门提供估值的“扬州模式”。

（1）三种估值模式在专业技术上的优缺点比较。“丹东模式”在片区划分的基础上采用直接比较法得出批量评估值，评估模型较为简单，精准度不高，仅适用于规划齐整且可比实例易于取得的中小城市。“杭州模式”在片区划分的基础上通过建立特征价格模型在可比交易价格的基础上修正得到批量评估值，适用于市场交易活跃的大城市。“杭州模式”的显著优点是经济意义直观，模型中的各个特征的系数可以看作其对价格的影响程度，且模型设计和数据维护由专业中介机构完成，保证了估值的专业性和权威性。“扬州模式”依然采用片区划分的方式，但是将城市的每个行政区域依据土地等级和城市规划等资料进一步划分为若干个片区，适合在全国各个城市使用。这种划片区的方式弥补了“丹东模式”简单按住宅小区划片区的不足，也兼顾了与基准地价体系相匹配的价格聚类规律的评估标准统一，符合现行房地产估价规范的要求，同时评估结果克服了“杭州模式”中待估房地产没有实际发生的交易案例做支撑，评估结果不易被公众接受的缺点。此外，“扬州模式”是按房屋价格类型设置标准房，而不是“杭州模式”那样按照房屋类型设置，这能更精确地评估应税房屋的计税价格，但是分区的工作量大，周期较长。

（2）三类估值主体在执行中的优缺点比较。上述三种模式，估值分别由税务机关、评估机构和作为政府价格部门的价格认定机构完成。从专业分工角度看，税务机关为了征收房地产税而建立一个全国联网的庞大房地产系统并长期维护显然不恰当也不现实。那么中介机构和价格认定机构，谁更适合来进行估值呢？

由价格认定机构作为房地产批量估值结论的提供方具有如下优势：

第一，有利于房地产税在统一的法律框架内实现“分城施策”。价格认定机构在全国的省（直辖市）、市州和县区三级行政区域均有设置，和房地产税实施范围相匹配。价格认定机构可以结合当地发展水平、市场形势等具体实际，协助财政部门、税务部门定制房地产税具体实施方案，实现“一城一策”、精准施策。

第二，有利于保证房地产评估结论的权威性，协调解决涉税价格争议。价格认定机构专门从事涉案、涉纪、涉税的价格认定，严格依照国家相关法规和行业标准开展作业，并且出具的认定结论属于公文书证，具有较高的公信力和法律效力。此外，价格认定机构具有解决价格争议的法定职能和成熟机制，可以和税务部门结合各自法定职能，形成协作关系，有机联建房地产税的税款征收和争议处理机制。

第三，有利于维护信息安全，实现政府各职能部门信息共享。房地产数据蕴含大量基础经济信息、商业秘密和个人隐私，保密要求非常高。价格认定机构属于政府职能部门，具有较强的政治意识、严格的保密纪律和规范的操作制度，能够严防信息泄密。另外，价格认定机构还能听从政府指令，有效协调财政、税务、发改、国土和住建等多部门的房地产数据要求，确保数据口径统一，实现信息共享。

第四，有利于抑制房价。价格认定部门定期公布各类房地产的评估价格，有利于提升房地产三级市场的价格透明度，为市场交易提供可靠的参考价。同时，也有利于加强房地产价格监控，防止中介机构投机倒把和扰乱房地产市场正常秩序。

在“扬州模式”下，还可以建立价格认定、税务和财政的三部门联合工作机制，即价格认定机构进行税基价格认定，税务部门负责征收，地方财政部门统计房地产税的收入预算和支出效用。因此，由政府价格部门提供估值是最理想的房地产税基价格认定模式。

2.房地产税的征收期限。房地产税以年为纳税期限，一次性申报缴纳，分期缴纳的可能性比较小。首先，我国现行税收政策中，只有对企业重组等税额巨大且可能没有现金给付的特殊业务才允许分期缴纳；其次，纵观世界各国，分期缴纳房地产税的情形也非常罕见；第三，如果授权地方政府自行决定是否允许分期缴纳税款，很可能出现各地执行口径不一局面，增加税收管理难度。纳税年度终了，从公布房地产估值至申报纳税应当留有1-3个月的间隔，主要是因为公告对象众多，需要较长时间；同时，纳税人可以在此期间查询、复核，解决税基争议。

三、房地产税的立法特点及路径

（一）立法特点

房地产税立法的一大特点是允许“多级立法”，实现“一城一策”，即全国人大立法仅搭建房地产税的基本框架，并授权地方省级政府起草实施条例；省级政府在实施条例中再就具体面积扣除标准等转授权由市州级政府根据当地经济发展水平、人均住房面积等情况作出微调。在统一法律框架下为各级政府预留税政管理空间，有助于找到组织财政收入和保障民生之间的最大公约数。

在试点阶段，《决定》明确，由国务院制定房地产税试点具体办法，试点地区人民政府制定具体实施细则，即国务院授权给财政部、国家税务总局，以两部委联合发文的形式颁布试点办法，授权试点城市根据当地实际情况细化方案。这一作法充分体现了“税收法定”原则，和10年前上海、重庆试点时先以地方政府发文、再由地方财政、税务部门出台实施细则或补充规定存在根本不同。

（二）立法条件成熟

我国早在2006 年“十一五”规划就提出“改革房地产税收制度”，经过15年的稳妥推进和精心准备，房地产税立法的四大主要障碍均已经扫清。

1.在法律制度层面上解决了房地产税纳税人不拥有土地所有权的问题。《民法典》第三百五十九条明确：“住宅建设用地使用权期限届满的，自动续期。续期费用的缴纳或者减免，依照法律、行政法规的规定办理。”如此一来，居民获得了房产所占土地的永久使用权，相当于拥有所有权。

2.在信息层面上实现了不动产信息的共通共享。房地产税开征的前提之一是税务部门必须完整掌握纳税人的不动产信息，如套数、面积、区位、产权人等。我国在2014年建立不动产统一登记的基础性制度，在2016 年全面实施统一不动产登记制度，在2018年6月实现全国统一的不动产登记信息全国联网。税务部门可以根据房地产税法的授权，从住建部门获得征税所需的全部信息，即可解决征纳双方不动产信息不对称的问题。

3.在技术层面上有了强力支撑。这里的技术分为信息技术和专业技术两方面。在信息技术方面，5G、大数据、云计算、AI、区块链等近几年发展非常迅猛，无论是计算能力还是数据存储，都完全能够应对全国房地产的海量数据。在专业技术方面，GIS 区位评价、批量估值技术和时空价格模型等都已经较为成熟且广泛应用，能够基于建筑特征、区位特征、邻里特征等多维度提供精准估值。

4.在社会层面上有了一定的宣传和试点准备。较长时间的立法宣传以及2011 年上海、重庆的试点工作，让社会民众已经普遍了解了房地产税，并做好了迎接开征的心理准备。

（三）试点及立法路径

1.试点城市选择。试点城市应当具备如下特征：示范性强、城市规模和人口基数较大、房价高以及土地出让金占比大、不动产信息管理制度完备、税收征管信息化水平较高等。在5 年时间内，国家很可能选择一线、二线的十多个城市分2-3个批次试点，以稳妥推进并获得较为全面的试点经验。

2.未来立法路线。房地产税出台时间较晚，且还要经历5 年的试点，而其他仍为行政法规的税种如增值税、消费税、土地增值税等在“十四五”时期都会升级为法律。为缩小和其他税种的立法进度差异，房地产税很可能成为“直过税种”，即跳过先升级为国务院行政法规变成“暂行条例”这一步骤，在试点结束后直接进入全国人大的立法程序。