我国发票电子化的技术与制度并进治理研究*

◆余 丹 ◆李淼焱

内容提要：借助大数据获取交易信息，并依托信息处理技术实现交易信息整合共享是发票电子化治理的核心，要求其治理手段、方式及其法律制度进行相应的信息化变革。“以票控税”向“以数治税”的现代税收征管转型过程中，区块链技术的应用是发票信息化治理的关键，推进发票电子化技术变革必须通过发票电子化制度变革加以解决，即建立健全电子发票信息共享机制，推动国内相关立法制度及时跟进，并保持同国际接轨。

电子商务的发展使得交易商品和服务来源地和目的地的辨识度更加复杂化，对传统税收征管方式带来了极大挑战，因而需要引入与互联网和电子商务相适应的专门技术。借助大数据和云计算平台，“以票控税”转化为“以数治税”将成为未来的税收征管模式。税收征管中引入区块链技术，构建可推广复制的电子发票区块链系统、政府部门之间可信的数据共享机制、“个人纳税证明”管理平台、税务稽查管控体系。从实践看，纳税人多元化需求，需要推动大数据、云计算、物联网、人工智能、区块链等技术应用于税收数据分析、纳税服务平台、电子发票及其征收管理等方面，构建我国电子税务领域“以纳税人为中心”的电子平台生态系统。

一、基于区块链技术的发票电子化治理

区块链技术应用，可全流程实时供给、累积交易数据；智能化收集、分析、判断和预测所有信息；突破数据的区域分割、国别界限，在各交易主体之间实现数据协同处理。①跨境支付中，基于数据信息传递及其处理效率的需要，作为支付机构与商业银行之间的接口技术，具有全流程、全场景、全价值信息解析功能的区块链技术日益为各国企业和政府所重视。目前全球有超过90个跨国企业加入到不同的区块链联盟中，24个国家政府已投入并建设有分布式记账系统。欧盟、日本、俄罗斯等正在研究建设具有加密性质的国际货币支付体系，以绕开美国的SWIFT和CHIPS全球支付体系（环球同业银行金融电讯协会系统和纽约清算所银行同业支付系统）。为推动人民币国际化进程，我国央行也基于区块链技术推出了全新加密电子货币体系DCEP。因此，现代化的税收治理，需要通过优化大数据收集平台、处理平台、分析平台、结果发布平台来打造专业性的大数据税收治理平台，基于涉税数据可靠性与安全性考虑，应当将大数据技术、互联网平台与区块链技术有机结合。区块链技术的共识机制促进了税收共治主体的协同互动及其各部门数据的有效协同。能够构建私有链+联盟链的综合治税数据共享机制，即各部门自行建设私有链，并与其他部门共享涉税数据的基础上建立统一数据标准和共识机制的联盟链，交易信息同步到私有链与联盟链上，这种即时共享数据模式，可有效破解虚开增值税发票难题。

发票是对交易事实的记载凭证，电子发票的应用是电子商务在线交易发展的必然。电子商务时代，区块链技术的应用，保障了交易数据的存储、不可篡改，乃至可证伪性，由此保证了电子发票所记载交易信息的真实性。比如，广东省税务局于2018年12月成功上线了“税链”区块链电子发票平台，使发票在区块链上的产生、存储和可信流转成为现实。该技术使得交易一旦成立，商户便不能以任何借口拒开发票，受票方可从链上实时归集发票数据，在保证数据安全的前提下，税务部门、开票商家、受票企业等发票相关方可安全访问链上发票信息。同时，该平台通过与企业报销软件对接，发票信息实时进入报销系统，公司财务人员在线审核发票，报销款项实时入账，打通了“支付-开票-报销”全流程。对报销入账的企业来说，发票流转全闭环信息链上记录，完全实现了电子发票报销入账的无纸化，提升了企业财务管理效率。对纳税人而言，智能监控发票用票量，在剩余票量达到一定限值时会触发自动领用，发票自动归集汇总，实现发票全流程自动化管理。因此，区块链电子发票是各方共同构建的全新电子发票生态圈，实现各方共建、共治、共享、共赢。

数据存储、共享与可证伪是区块链技术产业化应用的重要基石。电子发票区块链技术应用，能够深化整治我国长期以来的发票造假顽疾。传统发票造假体现在发票记载对交易真实性的背离方面，主要表现在真交易与假发票、假交易与假发票、真交易与无发票、假交易与真发票四对关系上，这四对关系依次反映出记载凭证虚假、交易内容与记载凭证虚假、无记载凭证以及交易内容虚假等交易事实扭曲情况。我国的以票控税制度，虚假记载凭证上的真实交易内容不被认可，无交易凭证导致交易事实无法确认，真实记载凭证上的虚假内容得到确认，这些都无法保障税收的真实和实现。交易主体与税收征管主体之间信息不对称，出于成本和效率的考虑，凭票控税成为税收征管主体的选择，但发票的形式法定性规定，又成为交易主体偷漏税的便利化工具和手段，这一点已被我国的立法与司法实践反复证明。区块链技术的应用，交易信息公开、共享与不可篡改，自动实时生成的标准化电子数据信息，完全实现涉税交易信息的信息流、供应流与资金流合一，满足税务机关全面掌握纳税人涉税交易真实信息的能力。当然，现阶段还面临着跨境供应链中独立交易各方身份验证及其各国税收权益协调等诸多问题，需要结合5G、大数据、云计算、物联网、人工智能等其他信息技术，以实现税收管理智能化。当交易主体与税收征管主体之间信息不对称情况不复存在，电子发票所记载的是真实交易信息，以发票形式法定性保障交易记载真实性已无必要。比如：深圳目前正试点的区块链发票，实现发票全生命周期链上可查、可验、可追溯，数据不可篡改；通过集成纳税人与发票关联的经营和交易信息，一体化监控纳税人的诚信状况、验证和判断纳税人的征信情况，同时纳税人可用自己的发票数据资产为自身授信等，从而实现发票从“纸质管理”向“智能化资产管理”转变。

二、发票电子化治理的技术变革推动发票相关法律制度变革

在传统的信息不对称条件下，对于非交易主体来说，获取真实交易信息最大的障碍主要来自交易对象、交易过程与交易结果三方面的不确定性；对于交易主体来说，只对于其直接参与的某一节点上的交易信息知悉，不能获悉交易信息所流经的每一节点信息，即交易信息在每一节点的割裂性特征，交易主体依然无法获得完整交易过程的信息，对于流经多个交易主体、交易链条较长的复杂交易来说，物流、资金流等交易信息在交易主体之间很难得到验证，交易数据无法避免被篡改和伪造。对于税收征管部门来说，作为非交易主体，既然无法获取确定性交易信息，通过控制发票来控制税收成为高效低成本的选择，但由于无论是非交易主体还是交易主体，都无法获取真实交易信息，篡改和伪造交易数据成为利益考量下的经常选择，以票控税成为税收扭曲的当然后果。

法律制度只是规定了在线交易信息的应然真实性，①《电子商务法》第五十三条明确规定了电子支付服务提供者应当确保电子支付指令的完整性、一致性、可跟踪稽核和不可篡改，但并未规定如何确保的具体手段。这种应然真实需要相应技术才能保证其当然真实。区块链技术通过数学原理而非第三方中介的方式，确保数据的客观、真实和可信任，其数据存储结构、密码学原理与共识机制是区块链技术应用的三大关键机制，因而产生了分布式数据与信息不可篡改的效果。简言之，通过多主体多场景共同识别机制，交易记录与数据信息按时间顺序累积、更新，所有交易主体在不同交易场景“全网见证”所有交易信息，保证了交易信息公开透明、实时共享和可追溯；通过加密技术，保证了各层交易信息真实可溯源，因而无法篡改和伪造；同时简化验证、对账、清算等交易流程，实现确权。

税务机关通过区块链技术掌控分布式账本，获取真实微观经济活动账本中记载的所有纳税人相关交易信息。传统的发票舞弊等交易乱象也将不复存在，因为无交易与假交易将无所遁形。区块链技术在发票电子化信息改革中的应用，将加速以票管税的税收征管模式的消亡，而在传统的信息不对称状态下，发票决定交易的倒置关系将复归为对称信息下交易决定发票的正当关系。交易决定发票，表明了企业拥有发票事项自主权，不必预先向税务部门领用而基于交易直接开具发票。相应地，与发票相关的印制、发行、缴销等诸多税务管理环节岗位会随传统发票管理岗位的消失而消失。税务部门对发票的管理从事前走向事后，以票管税走向信息管税。真实的交易保障了真实的税收，税收来自于交易事实而不是管理，数据信息在所有主体之间共享，实现“精诚共治”，而不是为部分主体垄断和控制。随着税收信息化能力建设不断加强，《中华人民共和国税收征收管理法》的立法修订目标由管理向服务转型的定位更加清晰，相应的，则《中华人民共和国发票管理办法》也应作出相应修改或废除。

三、区块链技术支撑下发票电子化的制度治理

（一）电子发票信息共享机制构建

在线交易可以逾越国界、打破地域界限，基于技术将多样复杂的电子支付工具高度集成化，以满足各主体需要的信息共享实现机制。实践看，基于各自成本节约、分工合作及其风险控制等需要，在线交易往往借助网络交易平台与第三方金融机构来提供物流、资金流等信息的流转、汇总服务，以电子发票为载体完成信息的追踪、核验及其税控、经济分析预测等职能。在线交易的需要推动了交易主体之间从技术到战略层面合作开发并推广统一适用的电子发票，包括企业与企业之间、企业与银行之间、银行与银行之间的技术与战略合作。例如：淘宝、京东等网络平台，通过提供交易机会的网络交易平台商、资金安全保障的支付宝或微信等机制及其绑定的银行等金融机构促成在线交易，其中涉及网络交易平台商、第三方金融机构、银行、平台内经营者及消费者等有关的物流、资金流等信息，都要通过在线交易附随义务的电子发票来体现。提供电子发票成为在线交易者的不可或缺义务，①《电子商务法》第二十五条明确指出，电子商务经营者应当依照法律、行政法规的规定提供有关主管部门要求的电子商务数据信息，电子发票则是电子商务数据信息的主要载体。其上所记载的交易信息亦成为纳税的法定依据。②《电子商务法》第二十八条指明了由平台内经营者报送与纳税相关信息。第三十一条规定了平台经营者负责交易信息的记录、保存及其完整性。通常，电子发票是在线交易信息记录保存的电子支付凭据，因而能够成为提供纳税相关信息的重要凭证。

发票电子化是在线交易信息共享的实现机制，是由在线交易主体开发，并首先为在线交易主体服务，亦可为非交易主体信息使用服务的交易信息获取机制，如政府基于纳税的需要、企业基于报销的需要。对于在线交易主体来说，基于连接网络交易平台商、第三方金融机构以及银行等机制实现信息共享。对于非在线交易主体来说，需要一种能够共享在线交易信息的嵌入机制来实时获取交易信息，但前提是具备法定使用目的且排除对交易信息的非法使用。这样，电子发票是在线交易主体与非在线交易主体基于各自利益需要的一种合作共享机制，但对非在线交易主体有着严格的获取使用目的限制。从目前看，政府作为非在线交易主体，基于税收的需要，通过一种嵌入在线交易机制获取交易信息的合理合法性有着一致的共识。

自2013年以来，无论是政策还是具体措施方面，税务部门一直在有序推进发票电子化改革。2013年金税三期在广东、山东、河南等6个省（市）级国地税局试点并开出第一张电子发票。2018年7月，自《国税地税征管体制改革方案》实施之后，部门之间的信息壁垒逐步消除，税收征管范围逐步扩大，实现了税与非税的一体化征管，但尚未能与交易主体之间构建高度集成化的电子发票共享机制。2019年6月，税务部门启动以金税四期为基础核心的推动发票电子化改革的智慧税务建设。为全面推进税收征管数字化升级和智能化改造，实现“以票管税”向“以数治税”分类精准监管方式转变，2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）中提出深化税收征管制度改革，建立以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力的智慧税务。2021年12月1日，以内蒙古、上海、广东三地为试点的全国首张全面数字化电子发票开出。以上发票电子化实践改革历程表明，传统“以票控税”的税收征管模式呈现初向数据信息集中共享的“信息管税”模式，再向全面数字化①以智慧监管、智能办税为目标，全数据全业务全流程式的税费“云化”管理模式。参见：《深化金砖税收合作 共拓金色发展之路》，国家税务总局网站，2021年9月17日。税收征管模式的发展趋向转型。目前，电子发票正成为“以票控税”转向“以数治税”的现代化税收征管模式的核心，为企业信息化、智能化转型升级提供契机。全面数字化电子发票，打通了采购、财务、报销三大系统，因而实现了发票数据与业务、财务、税务等数据信息互联互通。

在《意见》明确指出了要持续拓展区块链技术在促进涉税涉费信息共享等领域的应用。当前，区块链在税收征管领域多集中在价值研究方面，实践应用层面尚缺乏将大数据、区块链、税务管理三方融合的技术路径、规制制定及其框架设计等。区块链原始技术缺乏“主动预警、数据校验、信用评价”等灵活性、适应性机制，使得传统以税务机关为中心展开的税收业务与区块链技术倡导的“去中心化”存在冲突。借助区块链技术原理，可以分别构建以税务部门为中心的直接业务办理和间接业务协作网络关系图谱、以纳税人为中心的管理关系图谱和业务往来图谱，进而构建电子发票图谱系统，实现交易过程监控、有效预警识别发票虚开等全面税源监控。当然，这一切都要求现有的组织机构进行重塑，即以数据为中心，针对税收征管中的流程标准、权限分配等重塑各税务部门的管理边界，同时加强各部门之间情报传递、线索推送、特定纳税人信息查询反馈等第三方信息整合，以满足区块链的技术要求。基于区块链技术，通过借鉴“企业—利益相关者—制度”三因素模型基础上的“信息供给者—税务监管—制度”的三因素模型，构建包括物流信息、资金流信息、会计信息、产权信息等涉税信息的税收治理信息生态链，以根本解决信息不对称问题。这种基于区块链技术的税收治理信息生态链，可以最大限度提高会计信息、第三方涉税信息等的重合度，防止纳税人提供虚假、错误纳税信息，因而是一种兼顾税收征管能力与征管成本的自发治理方式。具体操作层面，可以构建不同于传统发票“后验”（发票真伪的验证）模式的基于区块链技术的增值税电子发票管理系统，及时查验发票及其相关平台交易信息，自动生成电子发票并存储共享，体现出交易有效性验证的发票“先验”模式。

简言之，作为现代化税收治理的重点，电子发票以区块链技术将电子发票支付及其获取流程高度集成于网络交易平台商、第三方金融机构、报税代理机构、企业财务报销等系统中，以满足各利益主体的不同需要，体现了技术上的“去中心”化，满足了在线交易对电子发票突破国界、区域限定的全球“通用性”标准的要求。通过区块链的信息“不可篡改”“共识”等技术机制，能够完全识别交易信息，判定交易信息真假，从而保障税收真实，区块链电子发票的技术特性不是法律制度设定的。换言之，区块链电子发票的应用，具有技术规则与法律规则不同层面的双重特性。交易信息的真假判定已经通过技术层面得以解决，政府通过行政化管理手段来识别发票的真假已无济于事，这表明了我国政府的“全能型”发票监管法律制度应当予以修正。修正的方向应当是将发票的形式真实性设定的法律监管制度的技术性特征，转向对电子发票的区块链技术开发者、应用者及其相互关系的法律制度的规则性治理上。在如何兼顾公共利益与个人权益方面，法律要确保赋予税收征管部门和涉税信息使用部门的权力同政府保护纳税人信息的责任相一致，技术发展也要兼顾个人隐私、信息保密与透明度规则。

（二）我国发票电子化立法制度的跟进及其国际化接轨

国内层面，开放治理已成为提供公共服务、发展信息和通信技术的新挑战。《意见》制度办法明确指出，要健全税费法律法规制度，推动修订《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国发票管理办法》等制度办法，这是应现代税收征管数字化背景下电子化发票改革实践推动的必然结果。2022年4月1日起，基于对纳税人缴费人成本、便利性的考量，一种全新的组合式税费支持政策，即大规模增值税留抵退税及小规模纳税人阶段性免征增值税政策开始实施。这又对信息管税再次提出了新的要求，全面数字化电子发票制度必然要迅速回应这种政策调整。借鉴台湾地区电子发票的发展经验，电子发票的发展有赖于税收机制的完善，政策制定者应该制定适宜发展环境的配套政策，而电子发票系统的实现过程需要根据立法的变化进行调整、简化。

目前，国际层面上，电子发票的采用率相对较低，除了技术层面的障碍外，还有各国立法差异导致的制度障碍。如果说技术层面的障碍是客观的，浅层次的，容易解决的，那么，制度层面的障碍则是主观的，深层次的，协调解决的难度更大。如果不首先解决制度层面的障碍，就会对技术提出相当大的挑战。从这个意义上而言，技术障碍无法或难以解决，主要是因为制度障碍没有消除。电子发票的最初采用在欧盟会员国之间差异很大充分说明以上问题。实践表明，业务部门经常难以满足开具发票的一般要求、内容要求以及发票更正方面的要求，特别是难以满足涉及跨境交易并影响到许多成员国不同的立法要求。因此，如何协调各国立法成为如何普及、推进电子发票采用的首要工作。欧盟各国电子发票的实践历程其实是立法不断修订的制度趋同过程。自2001年1月1日起，欧盟第2001/115/EC号指令（“发票指令”）旨在使各国增值税发票简化、协调和现代化。这一最初单独的指令随后于2007年1月1日并入了2006/112/EC号委员会指令（“重铸指令”），①Schlegel I.Simplified VAT Invoicing Requirements and Electronic Invoicing[J].ERA-Forum,2011,(2).重铸指令第237条要求“委员会最迟应在2008年12月31日提供一份报告，并在适当情况下，提供一份适用于电子发票修改条件的提案，以考虑未来技术在这方面的发展。”2006年12月，欧盟成立了一个委员会掌管下的电子发票特别工作组，包括企业、银行和其他服务提供商以及各种组织。以此为基础，委员会以特别工作组为基础，成立了负责电子发票计划路线图建议的电子发票专家组，旨在提供电子发票，以开放和互动的方式在整个欧洲提供服务。根据2010年初委员会提交的关于企业实践中采用电子发票现状的分析报告，得出了如下结论：国家立法差异给涉及发票采用的四个主要领域（开具要求、内容、电子化及其存储）造成的负担重，尤其是市场主体在跨境交易过程中可能要遵守同一交易的不同要求。例如，对于受到一个以上会员国管辖的边境物资，必须确定适用的规则和满足不同的成员国可能不同的发票要求。但是，在某个单一的企业资源规划系统中实施这些规则并满足不同的发票要求，现有的发票系统无法处理，通常需要人工干预这类问题。调查表明，50%的参与企业在其他会员国会遇到不同的发票要求，而适应这些要求的成本巨大。电子发票专家组最后的研究报告再次确认增值税是采用电子发票的主要法律障碍。因此，2010年7月13日的“2010/45/EU号理事会指令”修订了2006/112/EC号关于增值税共同制度的条例，该条例涉及已公布的“发票”规则，以解决企业在不同成员国之间电子发票适用的差异问题，特别是“平等待遇原则”的确立被认为是适用于消除使用电子发票的现有障碍，采纳并公布重新制定的国家法律和法规。

显然，国际层面上，电子发票是电子商务在线交易的产物，表明了其典型的跨境性与全球化特征。这也要求在满足电子发票功能的基础上，突破国家间立法差异带来的法律制度障碍，为技术障碍的彻底消除奠定统一的制度基础。《意见》中也明确指出了强化国际税收合作，持续推动全球税收治理体系建设，深度参与数字经济等领域的国际税收规则和标准制定，表明了发票电子化制度治理的国际化接轨趋势。

四、结语

数字化时代的来临，为建设以纳税人为中心的智慧税务提供了契机。大数据、云计算、人工智能、移动互联网等现代信息技术的综合应用，推动了发票的电子化变革，进而推动“以票控税”向“以数治税”的分类精准监管方式转变。我国发票电子化的实践变革历程表明，实现发票的全领域、全环节、全要素电子化，不仅能够大大降低制度性交易成本，而且能够根治信息不对称导致的发票虚开等造假顽疾，有效遏制税款流失。因此，在追求全面数字化电子发票中引入区块链技术进行治理，就必然要推进适应该技术变革的国际国内层面的制度治理。