施工企业增值税实操管控探讨

史晓勇

（中交第二公路工程局有限公司，陕西 西安 710065）

一、增值税概念理解

（一）依法纳税是基本遵循

税收是指国家为了向社会提供公共产品、满足社会共同需要，按照法律规定，参与社会产品的分配，强制、无偿取得财政收入的一种规范形式。税收是非常重要的政策工具，遵循中国特色社会主义核心价值观，依法纳税是基本行为遵循。

（二）增值税是一种流转税、价外税

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。其征税范围包括销售或进口货物、销售劳务、销售服务、销售无形资产、销售不动产等。增值税是一种价外税，即销售方取得的货款中包括不含税销售收入和增值税额两部分。

（三）增值税具有可转嫁性

增值税是我国最主要税种之一，在我们国家经历过多次税制改革，管理也日益完善。增值税具有可转嫁性，在商品流转过程中，若没有增值，则增值税全部可以转嫁给购买方；若有增值，则增值税部分转嫁，销售方需承担部分税款。

二、施工企业财税业务部分重要法条遵循、理解

（一）增值税现行税率政策

施工企业增值税现行9%的税率和3%的征收率，疫情期间小规模纳税人可减按1%征收率。对一般纳税人而言，应综合测算项目整体税负，合理选择适用税率或征收率。若施工企业能够取得足够进项税发票抵扣，进项税和销项税达到平衡，企业可选择9%的增值税税率；若企业经过测算，可抵扣进项税较少、整体税负较高，项目又符合清包工或甲供工程，企业可选择简易计税办法适用3%征收率。小规模纳税人适用简易征收率，进项税不可抵扣。

（二）纳税义务发生时间的确定

依据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，销售服务增值税纳税义务发生时间通常为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得销售款项凭据当天；先开具发票的，为开具发票当天。在实务操作中，施工企业在收到建设单位支付预付款并开具发票或取得验工计价单（合同约定有确定的金额、支付条件）时，纳税义务已经发生，应按税法规定预缴并申报增值税。

（三）跨县（市、区）预缴增值税

依据税法规定，提供建筑服务的纳税人跨县（市、区）开展经营活动的，应在建筑服务发生地按照适用征收率预缴税款，并向施工企业机构所在地主管税务机关汇总申报。预缴税款实行差额征税，以纳税人当期发生应税销售额扣除支付分包款后的余额为计税依据。因此，在预缴税款时，能否足额取得分包发票进行差额抵减，对施工企业而言尤为重要。

（四）清包工、甲供工程适用简易计税

清包工，是指施工方不采购项目所需材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。一般纳税人以清包工方式提供建筑服务、为甲供工程提供建筑服务的，按税法规定可选择简易计税方式纳税。施工企业应结合工程项目实际情况，综合考虑项目成本构成、可能取得进项发票情况，合理判断选择一般计税方法或简易计税方法。

（五）增值税期末留抵税额退税制度

增值税期末留抵税额退税制度自2019年4月1日起试行。依据政策规定，纳税信用等级A级或B级，连续六个月增值税增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵不低于50万，申请退税前36个月未发生骗取税款、虚开发票、未因偷税被税务机关处罚两次及以上，自政策执行之日起未享受即征即退、先征后退政策的，满足以上条件的纳税人可按规定向主管税务机关申请留抵退税。

三、施工企业增值税管理现状、存在问题

（一）部分施工企业增值税管控体系不完善

自2016年5月1日全面推行“营改增”以来，建筑施工企业全面纳入税改范围。对施工企业而言，增值税是一个全新的税种，经过这几年发展，施工企业对增值税管理逐渐形成体系，但还不完善，依然存在许多不可控制因素。前端管理对增值税专用发票“应取尽取，应抵尽抵”意识不够，项目管理重生产履约，成本归集及税收内控管理粗放，开具、取得增值税专用发票时进销税额时间金额不配比甚至错配情况时有发生。施工企业缺乏相应管控机制，积少成多，不仅会造成进项税资金浪费，也会直接导致成本与增值税税负同时增加[1]。

（二）征地拆迁费、林木青苗补偿费、地方材料费等进项抵扣较少

施工企业在开展工程施工过程中，受其项目背景、项目所在地影响，不可避免要发生征地拆迁费用以及林木、青苗补偿等费用，该项费用通常包含在工程总承包合同价款中，且一般涉及金额比较大。在实际业务操作过程中，征地拆迁费用、林木、青苗补偿等费用需要计入项目销售额，按照适用增值税计税方法及税率开具增值税发票、申报缴纳增值税。由于征地拆迁费用、林木、青苗补偿等费用主要补偿对象为个人、政府部门以及行政事业单位等，受对方单位性质、非市场交易性影响，通常只能取得相关收据入账，无法取得增值税专用发票，导致该部分成本进项税无法抵扣或抵扣较少。国家实施绿色发展战略，以上费用抵扣影响更大。

目前地方材料开采逐年规范，地方材料供方为自然人情况，在国有施工企业基本不存在，但不排除部分招投标不规范企业存在类似情况。

（三）预缴税款差额抵扣不充分，占用企业营运资金。

通常情况下，工程总承包合同签订后，建设单位会支付给施工企业合同总额一定比例动员预付款并要求开具发票，若项目规模较大，动员预付款金额也会较大。施工企业收到该笔款项并开具发票后，应按税法规定在建筑服务发生地预缴税款，在机构所在地申报增值税，在项目初期，分包合同可能尚未签订，施工产值完成较少甚至基本无产值，如施工企业规模小、在手项目个数少、体量小时，会导致施工企业在跨县（市、区）预缴时没有足额分包发票进行差额抵扣，在主管税务机关汇总申报时也没有足额进项税抵扣，这就直接导致企业大额资金流出，严重影响现金流量，甚至因企业经营不善，无未来销项待抵。同时，在建设单位每期验工计价要求开具发票时，施工企业未树立现金流观，未取得分包发票，造成差额抵扣不充分，预缴税款较多，增加资金成本。

（四）对供方税率选择不合理，进项税额留抵较大。

施工企业增值税筹划不够，项目生产节奏快，资源投入要求时间紧，前端业务管理对增值税理解不透，与供方签订合同时，未进行增值税整体税负测算，往往简单遵从税法取得高税率增值税专用发票、快速完成采购，忽略了成本与现金流并重原则，导致进项税额现金支出较大，占用企业营运资金。施工企业提供建筑服务，一般计税项目销项税率为9%，其成本构成主要为劳务成本、设备租赁成本、材料成本，取得劳务分包发票税率为1%、3%、9%，设备租赁发票税率为1%、3%、13%，在项目成本结构中占比较高的材料成本发票税率为1%、3%、13%，如果施工企业不考虑现金流出，高税率取得进项税发票，导致进销项税额倒挂，进项税额留抵较大，现金流出现赤字。

例如，施工项目劳务分包合同，劳务分包合同总额占比项目合同成本总额20～30%，劳务分包单位为一般纳税人，该单位报价时未主动适用甲供条款税率，简单报价为不含税成本+9%税额，而非不含税成本+3%税额；例如，施工项目地材采购合同，地材采购成本占项目材料总成本18%左右，因交易额大，升级一般纳税人或单位性质即为一般纳税人，报价为不含税成本+13%税额，而非不含税成本+3%税额。

（五）施工企业利润率较低，上游企业税收风险转嫁。

施工行业市场趋于饱和，竞争日益激烈，施工企业收入、成本较为透明，行业整体利润率较低。上游供方企业鱼龙混杂、参差不齐，尤其是材料供应商，容易出现税务风险。企业原本正常认证抵扣的进项税发票，因上游企业出现问题被税务机关稽查，导致正常发票变为异常发票。异常发票转嫁的税务风险对企业冲击较大，施工企业若不能换开正常、合法、有效的发票，作为收票方的施工企业将面临补缴增值税、企业所得税、滞纳金、甚至是加收罚款等风险，同时也会影响到施工企业的纳税信用评级，对其投标、承揽项目都有较大影响。金税系统不断升级，税务机关监管体系不断完善，施工企业对异常发票的防范和管控难度较大。

（六）申请增值税留抵退税存在一定困难

新政策实施在一定程度上能减少施工企业增值税对企业资金占用，但该制度在实际执行过程中存在许多困难，并不能从根本上抑制增值税对企业大额资金占用。如纳税人具备连续六个月增值税增量留抵税额均大于零条件；纳税人36个月未发生骗取税款、虚开发票、未因偷税被税务机关处罚两次及以上（主要指纳税人年度内多次被动取得小额或大额不合规发票）条件；纳税人在机构所在地合并申报纳税前遵从税法，多项目在多地已预交增值税、导致实际汇总缴纳机构所在地增值税金额少、退税金额大，产生各地税务部门税收现金流不均衡，无法获批留抵退税等。

四、施工企业增值税筹划分析、管控措施

针对部分施工企业存在以上较为突出的问题，笔者结合多年来在行业内的工作经验，建议采取以下针对性管控措施：

（一）加强管理、完善增值税管控体系

施工企业应建立完善增值税管控体系，提升内控管理水平，前端项目树立税收成本意识，严格管控成本费用取票情况，及时核算，可抵扣业务增值税专用发票，做到依法合规、应取尽取、应抵尽抵、配比抵扣。企业财税部门建立监控机制，对进销不匹配及时纠偏，落实责任人、采取有效措施。合理筹划，严格控制增值税预缴工作，预缴时差额抵扣分包发票做到及时取票、足额抵扣，减少预缴税款导致的大额资金支出。

（二）与建设单位沟通，大额征拆费用调整到清单外或报价考虑进项补偿，杜绝无法抵扣自然人供方采购。

针对施工项目征地拆迁费用数额巨大、无法抵扣进项税问题，施工企业应标前与建设单位沟通，在签订总承包合时，将征地拆迁费用调整到工程量清单外，不包含在总承包合同价款中，单独将该部分款项签订为代收代付性质的补偿款项，减少税款损失；征拆费用无法调整时，应在报价时综合考虑成本补偿[2]。

（三）规范会计核算，动员预付款暂不开票。

现行政策规定，施工企业在收到动员预付款时不发生纳税义务，但应向建筑服务发生地预缴增值税；如果向建设单位开具了发票，则发生了增值税纳税义务，预缴增值税后向机构所在地主管税务机关申报增值税。施工企业应规范会计核算，在项目开工后根据工程进度计量开具发票并缴纳税款，避免向建设单位开具动员预付款发票。

（四）质效为本，利润、现金流观并重。

要求项目管理树立“利润、现金流观并重”增值税管理理念，以“不含税成本最低，综合成本最优”为原则比价采购。与上游供方企业签订合同时，优先采用价税分离模式进行议价。价税分离模式下，选择不含税成本最低且进项税额现金支出最小、综合成本最优的供应商；价税合计议价模式下，含税报价相同时，选择进项税额抵扣最大供应商。在保证成本最优前提下，重视现金流量、资金成本考量，尽量减少现金流出，减少对企业营运资金的占用。

例如，针对施工企业项目劳务分包成本占比较大且极易取得9%高额税率进项问题，引进劳务供方前、合同谈判时，要明确供方单位必须依法适用 “清包工、甲供工程适用3%简易征收率”，确保降低此部分进项税额；例如，针对施工企业地方材料成本占比项目材料成本较大且极易取得13%高额税率进项问题，应在满足施工生产的同时，分散采购，尽量优选小规模纳税人供方采购。从根本上做到：企业将应向税务部门依法缴纳的增值税，流转至自身增值纳税环节缴纳，而不是企业取得高额税率进项，被动将进项税额支付供应商，转由供应商在流转增值环节缴纳。

（五）谨慎选择上游供应商，防范税务风险。

增值税管理应注重源头控制，从市场开发、投标报价、合同谈判等方面做起，规避相关经营风险。业务部门在签订合同签前，应对供应商营业执照、经营范围以及纳税信用等方面进行严格审查，尽量选择信誉较好、资质齐全、资金实力雄厚的供应商合作。业务部门在收取供方发票时应仔细查验，确保按照合同流、货物流、资金流、发票流“四流一致”，从源头上规避异常发票可能带来的风险。

（六）税筹先行，动态监测，综合治理，平稳退税。

面对施工行业整体利润率较低、现金流量较为紧张局面，企业在应对以上突出问题基础上，应加强对项目的整体筹划，统筹做好既有大额留抵退税工作。

1.项目前期进行专业财税策划。企业应在项目中标前前置税筹同时，在中标后，组织工程技术、成本合同、物资设备、财务管理、安全质量、综合管理等业务部门进行专业项目策划。各部门深入剖析招标文件、总承包合同、工程量清单等各项条款，全面梳理项目成本构成。通过对项目整体成本的测算，财税部门同时拟定项目专项财税筹划方案，合理匹配进销项税额，减少企业现金流出。

2.动态监测项目增值税税负。项目前期增值税整体税负测算应定期监测验算，必要时纠偏。以项目整体税负情况以及国家现行税收政策为依据，确定大宗材料采购、劳务分包、专业分包、设备租赁等招标方案，合理选择与供方签订的合同模式和税率。在建项目业务陆续开展过程中，财税部门尤其应与成本合同部门、物资设备部门密切沟通，根据项目实际经营情况，动态监测项目整体税负，纠偏采购、管理行为。

3.综合治理，强化过程管控，平稳退税。

施工企业应强化项目过程管控，积极推进税收管控与财务共享平台结合，利用信息化手段搭建税务管理平台，综合治理，做好税务工作的日常监督和风险预警[3]。财税部门要加强业务真实性、规范性、合法性审核，规范、完善业务基础资料、纳税申报等资料，重视纳税信用评级工作，避免出现不良记录，以便实现平稳退税。

五、综述

增值税实操管控是一项系统性工程，受施工行业利润率水平较低、风险较高行业特点影响，施工企业应本着依法纳税、合法筹划、提升管理、风险可控原则，加强对增值税实操业务全过程管控。税费成本毕竟占企业综合成本的“较小”部分，企业尤其是国有企业首先牢记国之大者、遵从国家税法、践行社会责任，树立风险防范意识，树立“利润与现金流观并重”的核心理念，不丢西瓜、不因捡芝麻而丢西瓜，在保证业务真实、合法前提下，挖掘降低综合成本潜力、减少对企业营运资金占用，提升企业利润质量。