关于企业会计准则实施情况的调研报告

■王探应 杨 利 董建伟

根据山西省财政厅、吕梁市财政局关于开展企业会计准则实施情况调研通知，我们于今年3月份组织调研人员对吕梁市部分重点企业近年来《企业会计准则》实施情况进行了调研，由于疫情影响，安排调研了山西福山能源集团有限公司等三个规模较大的集团公司，20多户大中型企业，召开三场座谈会，有50名会计人员参加座谈，包括会计师事务所的注册会计师、上市公司和民营企业的会计主管人员。通过调研，基本了解掌握了企业会计准则实施总体情况和存在的主要问题，提出了进一步推进企业会计准则有效实施的措施建议。

一、执行《企业会计准则》总体情况

本次调研，重点还是以煤炭能源企业为主，我们积极会同税务、统计等有关部门，对山西福山能源集团公司所属的3个子公司、山西鑫飞能源投资集团公司所属的7个子公司、山西森泽能源科技集团公司所属的6个子公司及山西汇丰兴业焦煤集团公司、山西晋柳能源有限公司等20多个民营企业进行了详细的摸底调查，同时还通过手机电话、网络视频等方式对山西地方电力公司柳林县分公司、柳林县煤气化有限公司等国有企业进行了同步调研。

从摸底调研情况来看，上述被调研企业中，山西福山能源集团公司所属的3个子公司是上市公司，从2008年开始，就一直执行新《企业会计准则》和《企业会计制度》；山西鑫飞能源投资集团公司所属的7个子公司，从2017年开始，就成为全国“千户集团”企业，所以，也是主动执行新《企业会计准则》，其他地方大中型国有企业和部分民营企业，目前基本也是执行的《企业会计准则》，据不完全统计，执行总户数全县大约有80多户企业。其他中小微企业仍然执行《小企业会计准则》。

二、实施《企业会计准则》的做法和优缺点

从2006年新《企业会计准则》发布以来，吕梁市柳林县大中型企业陆续开始执行，从执行多年来的情况来看，财务人员反映，《企业会计准则》还是非常适用，体现了一些不同优缺点。

（一）高度的统一核算性原则更加规范

《企业会计准则》既有不分行业的1个“基本准则”和42个“单项准则”，又有特殊行业“准则”和核算形式，并且，设置了一套通用的会计科目，分设资产、负债、所有者权益、成本、损益共156个会计科目，并统一规定了企业财务会计报告的种类、格式和编制要求，从而达到了全国范围内企业会计核算指标的可比性。

（二）对会计要素的计量、确认标准界定更加规范

进一步与国际企业会计准则接轨，并对确认、计量、记录、报告四个基本环节的规范融为一体，明确了公允价值的计量原则，为企业会计核算提供了系统的具有较强的可操作性及规范因素，有助于提高会计信息的真实性和准确性及可操作性。

（三）财务报告信息质量更合规、更精准、更可靠

根据实地调研，有大多数财务人员认为《企业会计准则》使企业提供给政府、股东和社会公众的财务信息和质量更稳健，财务报告更准确。

（四）部分企业《企业会计准则》与《企业会计制度》交叉执行

究其原因是由于执行《企业会计准则》对财务人员素质要求高，会计核算软件维护费用较大，会计人员对企业会计准则掌握理解不够，还有会计人员素质参差不齐，对准则和制度理解上的差异以及不同的会计职业判断能力，在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则的运用效果。

（五）企业会计准则还有一定的局限性

近年来，随着经济高质量发展，能源煤炭、天然气、石油、房地产、金融保险行业及互联网行业会计处理发生了较大的变化，财政部会计司虽然多次陆续修订完善多个单项会计准则，但相对来看，对这些特殊行业，《企业会计准则》适用仍有一定的局限性，需要充分认识和有效把握会计准则的变化与发展趋势，进一步出台相关新的会计准则。

三、《企业会计准则》实施过程中存在的问题

本次调研的企业，大部分是能源煤炭企业，还涉及电力、钢铁、房地产、金融保险行业，针对2006年原版《企业会计准则—基本准则》和《企业会计准则第1号—存货》等38个单项准则，结合2017年以来新修订完善的《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第16号—政府补助》，《企业会计准则第22号—金融工具的确认与计量》，共计42个“单项准则”，大家提出了企业会计准则实施过程中存在的问题：

（一）理论与实际如何衔接，仍然需要高素质财务人员对具体业务进行分析研判，否则容易出现理解上的差异

1.企业会计准则第4号——固定资产实务核算中存在的问题：理论上来看，按照该准则第四章，后续计量第十七条规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。第十八条规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。

但是，从实务操作角度来看，结合企业所得税税前扣除规定，特别是从2014年开始，财政部、国家税务总局就出台了对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。2018年，财政部、税务总局又印发了《关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税（2018）54号）文件，对企业新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

上述文件出现了企业购买固定资产在后续计量时，允许“一次性扣除”的概念，企业会计准则中则未明确此概念。尽管在会计处理时仍然按企业会计准则核算，并且，产生的“税会差异”暂时性差异允许作为“递延所得税负债”或“递延所得税资产”将来逐年逐月转回，但客观上给财务人员产生了一种误解。

2.企业会计准则第6号——无形资产实务核算中存在的问题：理论上来看，按照该准则第四章，后续计量第十七条规定：使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业选择的无形资产摊销方法……应当采用直线法摊销。第十八条规定：无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。这些规定，都比较笼统，财务人员往往无法准确确定方法。

根据《企业所得税法实施条例》第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

结合山西省煤炭企业的特殊性，企业给国家缴纳的“采矿权资源价款”，企业一般都确认登记了无形资产，如何摊销没有统一的规定，目前，柳林县煤炭企业有三种摊销方法可以选择。第一种是“产量法”，即按实际产量折合成保有储量摊销。当月计入成本的资源价款=当月实际产量÷回采率×征收标准；第二种是“使用年限法”，即按照规定或者约定的使用年限分期平均摊销，如煤炭企业可开采年限为30年，就按实际缴纳的“采矿权资源价款”总金额除以30年进行摊销；第三种是按照《企业所得税法》规定，按采矿权的服务年限不得低于10年的规定摊销。

上述问题，往往就会出现执行企业会计准则时“会计处理”如何与“税务处理”相互衔接一致的问题。

3.企业会计准则第8号——资产减值实务核算中存在的问题：理论上来看，按照该准则第二条规定：资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。第六条，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。第十八条，有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

实务中，对准则理解上的差异以及不同的会计职业判断能力，也同样造成会计处理的难度。以山西某投资集团有限公司为例，2019年5月，当地吕梁市农村信用社改制，该集团公司出资4.2亿元，购买了吕梁农村商业银行股份有限公司30%的股权，其中：认缴出资额2.1亿元，作为“长期股权投资”，同时附带购买“不良资产包”2.1亿元，计入“应收账款”，这部分“不良资产包”明显存在减值迹象，很难估计其可收回金额，如何计提减值准备。况且，如果形成“呆坏账”，是由“吕梁农商行”确认核销，还是由“该投资公司”确认核销，涉及企业所得税税前扣除问题，按25%的税率计算，涉及5250万元企业所得税。会计处理与税务处理的不一致性，往往会导致企业与税务局产生不同的认识。

上述问题在调研山西福山资源集团公司所属企业时同样存在，该集团公司金家庄煤业公司、兴无煤矿有限公司、寨崖底煤业有限公司2008年首先被首钢福山资源集团公司并购，上市公司管理以来，因上市前联盛集团管控形成的历史遗留销售形成的“呆坏账”上亿元，是否可以按福山资源集团现在执行的企业会计准则，采取“个别认定法”计提坏账准备金，如果这样，计提坏账准备的方法由企业自行确定，则同类企业可能出现不同的方法，给国家宏观经济管理带来不可比的信息，也容易给投资者产生误解。

4.企业会计准则第9号——职工薪酬实务核算中存在的问题：理论上来看，按照该准则第二条规定：职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利；短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费等。但企业会计准则中没有明确规定相关费用计提使用的比例。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条，第四十一条、第四十二条规定，明确规定了职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除；企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。由于会计准则与税法规定不一致，导致企业在实务操作中，有的按税法规定，“先提后用”，结余在所得税汇算清缴时调整纳税，有的企业则是采取“据实列支”的办法。

5.企业会计准则第12号——债务重组实务核算中存在的问题：理论上来看，按照该准则第三章，债权人的会计处理第九条，第十条、第十一条、第十二条、第十三条，分别规定了以现金清偿债务的；以非现金资产清偿债务的；将债务转为资本的；采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的；债权人应当如何进行会计处理的各种不同方法，基本仍然是计入当期损益或按公允价值确认作为投资。

实务工作中，同样遇到理论与实际不相符的问题。本次调研了山西地方电力公司柳林县分公司所属的柳林县金源输变电有限公司，2 016年开始，原山西联盛能源投资公司进行改制重组，柳林县金源输变电有限公司是债权人，原山西联盛能源投资公司9户关联企业是共同债务人，柳林县金源输变电有限公司账面“应收账款”2292.77万元，与原山西联盛能源投资公司9户关联企业函证确认一致，2017年第二次股东会同意第二套重组方案，债权人与债务人签订了《合并重整留债协议》（编号第9-044号），“留债”比例8.82%，金额202.22万元，“债转股”91.18%，金额2090.55万元，从签订合同之日起“债务重组”协议正式生效。

上述债务重组交易，就是与企业会计准则第12号——债务重组第十三条规定的情形相符，即债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的重组模式。但当时“留债”金额202.22万元，也不是当即清偿，而是分期清偿，并且在清偿本金时，还按银行同期贷款利率支付利息，所以，财务人员在会计处理时，只能先将“应收账款”分别转为“长期股权投资”和“长期应收款”，将来收回本金时，再结转核销往来，收回利息时，给对方开具发票，确认财务费用利息收入，收回投资回报时，确认登记“投资收益”。

6.企业会计准则第14号——收入实务核算中存在的问题：理论上来看，按照该准则第三章，提供劳务收入第十条，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

实务工作中，同样遇到理论与实际不相符的问题。特别是现代服务业，建筑施工安装企业及互联网企业，煤炭企业无论是原煤、洗精煤、中煤还是焦炭，销售业务基本按照购销合同可以确定，但特殊行业，提供劳务交易的结果不能够可靠估计的，无法采用完工百分比法确认提供劳务收入，所以，有时只能按照开具增值税发票时间确认营业收入实现时间，与会计准则不完全一致。

（二）中介机构会计师事务所对《企业会计准则》的实施发挥着关键作用

通过调研发现，柳林县目前所有大中型企业，不论是上市公司，全国“千户集团”，还是一般民营企业，每个会计年度结束，都要聘请第三方中介机构，会计师事务所进行专业审计评估，所以，企业财务部门存在很强的依赖性，寄希望于注册会计师在进行年报审计时进行调账，特别是对于重大会计差错更正事项、资产负债表日后事项中的调整事项、企业董事会、股东会决议的利润分配方案等事项，企业采用新的企业会计准则政策时，均按财政部有关的规定进行追溯调整。但对于重大会计差错更正事项釆取调整年初数的办法，容易引起上年年末数与本年年初数不符，调账工作量较大，只能增设年初年末对照表予以调整。

（三）财政、税务、银监会部门应当协调配合，确保企业会计准则实施过程中政策的一致性

从上述调研分析中可以看出，目前，财政部会计司负责制定修订《企业会计准则》，但银监会、证监会负责金融资产负债的政策规定，税务部门负责制定税收法律法规及单项政策规定，统计部门负责各类大中小微企业统计数据的相关政策，这就出现各个部门出台的政策规定与会计准则的规定不相一致的情况，有的相差太大，绐企业增加很多的纳税调整工作量，特别是企业管理当局，更多地考虑企业的税负，对企业会计准则和会计制度的理解不深，因此过多地强调按税收制度的规定进行核算。

（四）财务报表列报仍然需要进一步规范

通过调研发现，按照《企业会计准则》要求，企业在正常报送《资产负债表》《利润表》《现金流量表》的同时，应该同时报送会计报表附注说明后还需编制财务情况说明书，对特殊经营业务还要适当披露，因为“财务情况说明书”使报表使用者能更直观了解企业主要经济指标、生产和销售情况、利润效益情况等。但是，柳林县目前大中型企业基本能够做到，一些中小微企业做不到，并且存在虚假财务信息，有待于改进。

（五）财政监管力度不够，对大中型企业主要依靠税务部门

在调研中发现，近年来在《企业会计准则》实施过程中，国有企业相对有主管部门和国资委管理，大多数民营企业主要还是依靠税务部门、统计局、民营企业局等管理指导财务工作和税收业务，除此之外，企业最多的还要与金融机构发生一些存款、贷款业务，在贷款融资过程中，还会出现编制虚假财务报表，提供不真实财务数据的情况。总体来看，柳林县被调研企业中，这些情况近年来逐步好转，基本能够严格执行《企业会计准则》。以后，财政部门应该积极主动加强监督管理。

四、几点工作建议

第一，扩大《企业会计准则》实施范围。新企业会计准则已实现与国际惯例的充分协调，符合中国的实际情况，所以，应该加大实施范围，有利于各类企业的会计信息的可比，建议在所有大中型企业中，全面实施新企业会计准则和企业会计制度。

第二，加大财务会计人员的培训力度，《企业会计准则》在很多方面要求会计人员进行职业判断，对从事财务工作人员的要求较高，而职业判断又是建立在会计人员的知识面和业务素质上，因此要加大会计人员的培训，以提高会计人员的综合素质和业务能力。

第三，需要及时制定完善或修订特殊行业，如能源煤炭、天然气、石油、房地产、金融保险行业及互联网行业会计处理发生了较大的变化，财政部会计司虽然多次陆续修订完善多个单项会计准则，但相对来看，对这些特殊行业，《企业会计准则》适用仍有一定的局限性，需要充分认识和有效把握会计准则的变化与发展趋势，进一步出台相关新的会计准则。

第四，进企入户，现场辅导《企业会计准则》实施。建议财政主管部门组织相关专家团队，定期不定期的进企入户，现场辅导《企业会计准则》实施，特别是煤炭企业、钢铁企业、电力企业、房地产企业，以已经全面实行新《企业会计准则》的煤企集团为案例，宣传辅导其他企业对新《企业会计准则》的深入贯彻了解掌握，让会计核算既符合新形势，又易操作简捷高效。

第五，进一步完善会计专业技能教育和职业道德教育。建议在大中专院校开展《企业会计准则》专门培训教育，从学校开始做起，培养合格的会计人才，加快执行企业会计准则，使其能适应国际会计准则的要求。同时，强化职业道德观念和行业自律意识，摆脱利益的驱使和有关管理人员的指使，不受权势和偏见的影响。加强对会计人员的诚信教育，强化市场主体和会计人员的会计诚信观念和信用意识，不断增强会计信息的透明度和诚信度。

第六，加大监督管理检査力度。《企业会计准则》的实施除了企业的自觉性外，更多还需要财政部门的推动，这也体现了政府制订、颁布会计准则制度的强制性要求，不能纯粹依赖税务、统计、职能主管部门管理，因此，需要财政部门成立专门机构，加大监督管理检査力度，进一步推动企业会计准则的实施。对执行企业会计准则中存在的问题，严格按照《会计法》加大处罚力度。