高校合作办学成本核算难点及完善建议

姚俊生 袁仁淼

（广州大学 广东广州 510006）

近年来，为落实高等教育领域改革精神，促进优质高等教育资源走出去与引进来，国内高校与境外高校合作办学越来越普遍，特别是粤港澳大湾区间高校的相互交流，合作办学成为引进境外优质高等教育资源的关键。2019年印发的《粤港澳大湾区发展规划纲要》中明确提出支持粤港澳高校合作办学、充分发挥粤港澳高校联盟作用。此外，《中国教育现代化2035》也明确提出了深化粤港澳高等教育合作交流，促进教育资源特别是高等教育相关的人才、科技、信息等要素在粤港澳大湾区高效流动。从香港中文大学（深圳）到香港科技大学（广州），大湾区内高校合作越来越紧密，广东省提供土地、资金等资源并指定某一高校对接，港澳提供智力优势成为目前合作的主要形式。境内高校在办学效益低、办学积极性不高、经营的观念和成本控制的意识薄弱等方面的问题，使得“引进来”后，如何解决利用好资源，特别是合作办学主体如何加强成本核算，提高先期投入的财政资金使用绩效，则成为待突破的难题。

一、合作办学成本核算存在的难点

长期以来，围绕中外合作办学的形式与收费标准及对应的成本核算关系，理论界从不同的角度展开了讨论，也有不同形式的实践。按照教育部相关规定，中外合作办学的形式主要有三种：一是独立法人设置的中外合作大学，如香港中文大学（深圳）；二是非独立法人设置的中外合作办学项目，如境内外合作办学研究生项目；三是中外合作办学“二级学院”。以粤港澳大湾区为例，目前的合作办学均采用独立法人设置的中外合作大学形式。因此如何开展独立法人主体的成本核算，关系着高校的可持续发展。

（一）成本核算主体难以界定

从教育政策层面来说，合作办学的主体尚未明确，是以境内高校管理为主，还是境外高校管理为主，还是独立管理等其他形式的管理？与此相类似的，资金管理、会计政策等管理方式是参照国内政策执行，还是如何？目前亦缺少明确的指引。在主体还没完全界定的前提下，成本核算犹如“空中楼阁”，难以开始。

根据《事业单位成本核算基本指引》，行政事业单位从2021年起需要开展成本核算，但对于高校的成本核算具体指引目前尚未出台，仍存在无参考政策执行的情况。对于中外合作办学项目，特别是独立法人设置的合作办学机构，采用何种会计制度核算，如何开展办学成本核算，目前缺乏明确的指引。前期地方财政资金的大规模投入，促进了校园基础设施的完善，但合作办学主体的会计制度、税收等配套政策尚待明确，使得核算主体的界定成为难点。难以界定核算主体的范围，就难以将其办学主体的成本归集和分配，继而影响财政投入资金的绩效评价。

（二）内部治理机制衔接有待完善

内部治理机制的差异体现在学校管理模式上，境内高校一般具有“公益事业”单位属性；境外高校则公立私立并存，且一般意义上私立大学的学术研究水平更高，这就对双方合作办学如何融合带来了挑战。

以广东省高校为例，其基本定位为公益事业单位，其内部治理依赖于党委领导下的校长负责制，更深一步也受行政命令体系的影响，校长、党委书记等由上级教育主管部门任命。而港澳高校则以董事会（理事会）治理下的校长负责制为主，校长由董事会（理事会）聘请。董事会（理事会）制度是完全不同于党委领导下的校长负责制的一种治理机制。境内外高校合作办学后，办学主体采用何种治理机制，是影响成本核算的关键。若办学主体定义为以境内高校和地方政府为主，则具有浓厚的行政色彩，会使得其倾向于境内高校的治理模式；若采用境外高校治理为主，则以董事会治理为主线。境内境外高校在合作时，如何加强内部治理机制的衔接，减少因制度差异带来的不利影响等，成为开展办学成本核算的关键。

（三）会计核算制度尚待明确

当前国家对于境内公办高校均需采用政府会计制度进行核算，但对于合作办学高校的会计核算制度尚缺明确的规定和要求。从使用财政资金的角度出发，合作办学高校理应采用政府会计制度进行核算，但由于并未明确其办学属性和公益属性，缺少严格执行的必要性和合理性。此外，合作办学高校的资金管理还有一部分来自于境外合作高校，这一部分资金依据何种会计制度进行核算，也缺乏明确指引。更进一步，合作办学高校作为境外合作高校的一部分，其需要向境外合作高校的董事会（理事会）报告，并向境外民众公开；由于境内境外会计制度规范的差异，如何合理确定办学成本，减少因计算口径不一带来的差异影响很有必要。政府会计制度实行权责发生制和收付实现制共存的双基础模式，对合作办学高校的运行成本等能够有效归集，但无法有效反映合作办学高校的教育经济属性，也难以体现合作双方的统一口径。

就目前的情况而言，粤港澳大湾区内的合作办学高校采用两种会计制度核算。对境内按照政府会计制度的要求披露其资金的使用情况，对境外则按照所在地区的会计要求进行披露。两种体系共同存在，但又缺少明确的依据，增加了会计核算和报表编制的工作量和困难。两种会计制度并存的局面，不统一、不规范的核算制度，无法准确核算资金的使用方向及具体情况，无法有效计算、归集办学成本和具体会计处理，不利于合作办学高校的真正落地和可持续发展。

二、完善建议

引进境外优质高等教育资源与境内高校合作办学是一种半市场半行政经济行为，这是必须看到的事实，因而合作办学模式既存在市场交易成本，也存在行政成本。因此在资源配置的过程中，需要更加注重市场与行政手段之间的衔接。独立法人设置的合作办学模式本身作为一种更为深入、复杂的合作模式，不但是涉及境内财政资金公有属性与境外高校私有属性之间的矛盾，还在法人治理、资产管理、会计核算等方面相互磨合。这也就对合作办学的成本归集、成本核算等方面提出了更高要求。

（一）明确成本核算主体

从一般定义出发，合作办学高校的会计主体是其自身学校，而成本核算主体的意思是在什么的范围内核算教育活动及其辅助活动产生的成本，也就是核算谁的成本。从教育活动的属性来看，合作办学高校提供了教育产品，合作办学高校自然也就成为了核算主体。从更深入的层次划分，合作办学高校内的部门、学院等都可以成为成本核算主体。所以，要想归集并核算好教育活动及其辅助活动所产生的成本，需要更高层次的明确政策。

成本核算主体应该坚持可有效度量的原则，有利于做好核算基础。成本核算主体应该是以合作办学高校法人主体为基础，这也是符合我国会计法相关要求的。加快对合作办学高校的教育属性定位及划分，坚持社会主义办学方向，坚持公益性导向，明确办学主体范围，进而明确成本归集范围。成本核算主体是应该能够明确且存在的，存在了主体范围，也就有了明确的可将所发生的费用和成本归集的依托。也就是说，合作办学在坚持教育原则的前提下，在办学层次、办学水平逐步完善提升到一定水平之后才能对所产生的成本进行归集核算，而且这种核算方式须严格限定于主体计量范围之内。

成本核算主体应遵循合法合规的原则，并符合会计制度程序。在缺乏实操性之前，上级主管部门须对合作办学的法人主体进行明确，并要求合作办学高校章程进行完善，明确办学主体的合法性。合作办学主体不一定是成本核算主体，两者之间的有效衔接，是需要遵从合规性程序的。不仅从国家层面，还需要从境外办学高校、合作办学高校内部管理的制度等出发，其成本核算的方式、归集流程、计算依据等都必须加以明晰。从上述层面出发，界定好成本核算主体，为所发生的成本在下一步核算分配做好准备。

（二）理顺不同内部治理机制

境外高校与境内高校合作办学，势必会因不同制度，不同治理体系的差异使得合作办学高校的运行不畅。理顺内部治理机制，并不意味着减少高校之间的差异，而是需要根据形势不断变化而融合。

合作办学的境内境外合作高校，在共同办学的项目主体上，需要划清相互之间的权责，明晰权利和义务。合作办学高校主体作为独立法人，应具备独立于所依托高校之外的治理体系。理顺内部治理机制，应建立两方共同参与的治理模式，融合境外高校的董事会（理事会）体系优点，充分释放人事、财务、科研等制度改革红利，制定适合自身发展的合作办学高校章程，以制度的形式规范内部治理机制，减少磨合。合作办学高校需要对自身的办学定位、办学目标等加以明确，方能有效建立适合发展的治理体系。

（三）明晰会计核算制度及成本归集原则

明确合作办学高校所适用的会计核算制度，既是出于对财政资金投入使用绩效管理的需要，又是加强外部监督和内部管理的选择。合作办学高校作为我国高等教育的重要组成部门，无论是在财政资金投入方面，还是所依托的境内公办高校层面，其体现的公益性远优于其营利性，即使从学生所收取的学费远高于境内公办高校。在厘清其公益性的前提下，为满足于合作办学高校的核算要求，应明确其选择政府会计制度，在财务会计和预算会计核算体系下，充分结合权责发生制和收付实现制的特点，开展业务核算和成本归集。此外，考虑到合作办学高校财务数据被合并到境外高校财务报表的需要，应当根据两者间会计制度的差异，适当考虑将政府会计制度的核算基础和合并原则与境外高校所使用的会计制度相融合，减少数据核算统计口径的差异。

明确成本核算的相关性原则，需要明确划分支出、费用和成本之间的关系，与合作办学高校运行无关的收支，均不能作为成本进行归集核算，同时也要注意全部成本纳入的口径。办学成本的核算关系着合作办学高校的可持续发展，也直接影响着办学水平和质量，也关系着地方财政资金的投入和产出绩效。严格界定办学成本不仅能够保证高校的正常运转，还能够提高办学效益。

在确定其适用的政府会计制度后，参考境内公办高校所归集的成本范围，合作办学高校的成本一般可分为人员经费（工资福利支出、对个人和家庭补助支出）、公用经费、资本性支出（含基础建设支出）等方面。上述三个方面基本涵盖了学校支出的费用，均应纳入办学成本核算。为加强全口径成本核算，减少不必要的成本费用支出，合作办学高校应先加强全面预算管理，对开支标准和关键性费用等进行刚性限制，以保证成本的合理。其次，应利用大数据等手段，创新账务处理方式，有效及时归集核算成本，披露成本数据，以促进学校的发展。

应当有效划分支出科目。为在财务核算系统中快速归集办学成本，应在遵循政府会计制度的要求设置行政管理支出、教育支出、科研支出等科目的前提下，分别下设“直接成本”“间接成本”和“待分配成本”等科目，根据办学高校的特点和政府收支经济分类，充分划分成本。“直接成本”归集核算办学高校所发生涉及学生的各类支出，如教学活动、教师福利等方面；“间接成本”归集核算涉及学生的公选课程、社团活动等支出；“待分配成本”归集核算涉及学生层面的管理费用支出，如水电费、固定资产折旧等，这需要根据学生人员总量进行分配。通过不同层级、不同形式的办学成本归集，才能有效对办学成本进行核算，进而为提供明确的办学成本标准带来参考。

三、进一步思考

坚持“引进来，走出去”的办学方针，积极引进境外优质高等教育资源，就要充分发挥“以我为主”原则的精神，特别是在涉及合作办学项目收费标准及成本核算上。充分把握国内关于合作办学项目的定位及会计核算原则，融合境外合作高校的特色，积极开展群众所关心的成本核算，以此为基准，确定收费标准。在粤港澳大湾区融合发展的基础上，引进港澳优质高等教育资源得到了越来越多的支持和认可，合作办学项目落地实施的例子不断涌现，不同的合作办学模式也在创新。如何准确界定、计量、归集核算合作办学成本，不仅是支持稳定合作办学高校发展的重要基础，还是测算合作办学高校的收费标准的重要支撑依据。

中外合作办学需要长期坚持“办人民满意的大学”的观点，强调社会主义办学方针具有“以人民满意”的本质属性。面对不同经济制度下存在各种形态资本及成本差异等事实，如何运用会计核算工具，将两者之间的差异“相向而行”，逐步统一，是目前合作双方所关切的问题。开展成本核算，将办学成本分解到某一具体单元，明确成本核算的关键问题，积极把握改革进展中的方向，对促进合作办学项目的发展具有重要意义。