IMA《支持良好决策的成本管理体系特征》解读与启示

赵启文 丁静文（长江大学经济与管理学院 湖北荆州 434023）

一、引言

为了大力推动我国会计向管理会计的转型发展，2014年10月，财政部出台了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，并陆续发布了管理会计基本指引及应用指引，涵盖了战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理、信息与报告这八大领域。管理会计的职能应当是综合性的，需要对数据进行不同阶段的分析，使企业的经营活动可以按照预计的目标高效地执行（王晓辉，2021）。但是，目前我国的管理会计虽有战略管理和营运管理的应用指引，但实践应用难度较大，且缺乏价值管理、决策等领域的具体指导，这使得大多企业目前的成本管理体系停留在传统核算阶段，存在部门间缺乏沟通、管理者缺乏成本信息的敏感度等问题，导致所提供的数据信息缺乏准确性、详细性和科学性，难以满足企业战略决策的需要，不仅影响管理会计的转型发展，还影响企业效率和竞争力的提高。另外，目前我国的管理会计框架体系还不完善，企业的管理会计运用浮于表面，我国应当尽快地完善管理会计框架体系（康萍，2021）。

2021年财政部制定发布了《会计改革与发展“十四五”规划纲要（征求意见稿）》，该纲要的目标是不断健全完善与社会主义市场经济体制相符的会计管理体制，强调在推动会计基础职能向价值管理、运营、决策等方面转型发展基础上，更注重会计在企业战略决策、提升管理水平等方面发挥作用，进一步拓展会计职能。

2019年10月，美国管理会计师协会（Institute of Management Accountants，IMA）公布了《管理会计公告——支持良好决策的成本管理体系特征》（Costing System Attributes that Support Good Decision Making）和《管理会计公告——开发有效的管理成本模型》（Developing an Effective Managerial Costing Model），前者提供了一种用于评估组织现有的支持决策的成本管理核算系统的框架模型，后者提供了开发或改进符合组织战略目标的成本管理核算模型的解释和方法，二者相辅相成，只有清楚了解现有的成本管理核算系统的支持决策情况，才能开发出在不同阶段都适应组织战略、运营及决策需要的成本管理核算系统。

本文主要对《管理会计公告——支持良好决策的成本管理体系特征》基于因果关系模型提供的一种新的框架模型——成本管理概念框架（Conceptual Framework for Managerial Costing，CFMC）及建立该框架模型时应考虑的10个建模概念（Modeling Concept）等内容进行解读，并分析该公告对我国管理会计体系的发展所具有的参考意义。

二、成本管理概念框架（CFMC）介绍

成本管理是指企业生产经营过程中各项成本核算、成本分析、成本决策和成本控制等一系列科学管理行为的总称，是企业管理的一个重要组成部分，对于促进降本增效、改进企业管理、提高企业整体管理水平具有重大意义。

IMA所介绍的成本管理概念框架（CFMC）不是特定的成本核算方法，而是基于因果关系模型，研究内部决策和因此产生的成本变化，从资源、管理目标、成本、同质性、可追溯性、产能、工作、响应性、可归因性、集成数据定向这10个建模概念出发，提供一种基于原理的方法来评估、比较、选择、实施或设计成本管理解决方案，以满足企业的决策支持需求。建立该框架，应当思考业务所需的资源如何通过业务内部存在的因果关系而使成本产生。管理者无论是对资源做出的决策，还是调整资源的水平或类型，都会对成本的货币结果产生影响。因此，对于内部决策而言，成本必须反映出导致这些成本产生所需的资源类型、水平或程度。

该公告对建立CFMC所需考虑的10个建模概念进行了描述，并在客观性、准确性、可验证性、可测量性和重要性这五个方面限制了其应用范围，并将每个概念分为0级（不存在）、1级（仅外部报告）、2级（简单）、3级（低度复杂）、4级（复杂）和5级（高度复杂）这六个等级，组织可以根据自身情况对每个建模概念进行评级，从而评估组织现有的成本管理系统对决策的支持程度或水平，具体如表1所示。

表1 建模概念的六个决策支持级别

三、成本管理概念框架（CFMC）中的10个建模概念

该公告指出，由于单独进行建模的方法，通常存在难以维护和会导致成本模型非常复杂等问题，所以应按如输出、产能、技术水平和其他适当特征之类的特征对资源进行分组，这样才不会丢失或扭曲产能管理信息、因果消耗以及相关的成本信息。因此，将10个建模概念分成了以下四类：（1）企业运营模型的要素：资源和管理目标；（2）资源和管理目标的特征：成本、同质性、可追溯性、产能、工作、响应性和可归因性；（3）模型所需数据的性质：集成数据导向。

（一）企业运营模型的要素——资源和管理目标

1.资源。资源是指企业已获取并使用（或可以使用）的能创造价值的部分，包括内部开发的人员、机器等。大多数资源需要其他资源的投入才能发挥作用并创造产出，这些投入和产出必须先进行计量。

决策支持级别：0级：不存在，资源未被标识、分组或者度量。1级：仅外部报告，这些资源费用仅为直接人工、直接材料、间接费用等广泛的定义，与资源的数量和产能没有直接联系。2级：简单，仅含基本信息，但可以按部门或流程分配资源成本，按部门提供基本信息，不同的部门使用不同的分配基础。3级：低度复杂，相较于低成本领域而言，高成本范围可以提供更详细的资源成本和消耗信息。4级：复杂，在高成本领域可以提供很详细的信息，可以支持该领域的许多决策。5级：高度复杂，对资源进行分组，拥有一个可以自动计算产量和成本的网络，可以满足各领域的要求。

2.管理目标。管理目标是指所建立的成本管理系统能够提供实现管理层战略目标所需的所有信息。

决策支持级别：0级：不存在，除营利以外，没有其他管理目标可以确定。1级：仅外部报告，用产品、成本等广泛的财务报告术语来定义管理目标，获取信息的方式依赖于传统的财务会计和外部报告，预算方式不灵活。2级：简单，管理目标仍为财务目标，且针对较高成本领域，没有与计划或预算相联，也没有绩效管理和奖励系统。3级：低度复杂，在高成本领域制定了中间阶段的管理目标，没有与计划或预算相关联，但有初步的绩效管理和奖励系统。4级：复杂，管理目标与高成本领域中的主要战略目标保持一致，在该领域可以制定定量的产量和收入目标。5级：高度复杂，管理目标与所有战略目标、绩效管理和奖励制度相一致，每个管理目标的绩效目标都可以根据实际产生的产出水平进行调整。

（二）资源和管理目标的特征

1.成本。成本是指为实现特定的管理目标而消耗或提供的资源，成本应以定量的因果关系与资源、流程和产品/服务相关联，应在资源被使用或未使用时予以确认。

决策支持级别：0级：不存在。成本仅在总账科目中体现，不能与特定资源的产能和产出相关。1级：仅外部报告。仍在总账科目中体现，很难与特定资源的产能和产出相关，没有分为直接成本和间接成本。2级：简单。在高成本领域分为直接成本和间接成本，其他费用按部门分类。3级：低度复杂。在高成本领域区可以与特定资源的产能和产出相关，可以准确地反映已使用资源的使用和执行的具体情况，但不能反映未使用资源的成本。4级：复杂。可以清晰地反映已使用资源以及每种资源的工作量，仅能将闲置产能成本进行汇总估算。5级：高度复杂。可以清楚地反映已使用和未使用资源的成本，可以了解到某种特定资源的使用者和某种管理目标的资源使用情况。

2.同质性。同质性是指对组织的战略目标和整个组织的共同管理决策进行逻辑分析，判断所投入的技术或技能等资源能否按产能、技术水平等特征进行归类，若能，则具有同质性。

决策支持级别：0级：不存在。除费用或资本化资产外，未对资源进行分类或分组。1级：仅外部报告。为了财务报告的规范性，仅将资源按直接和间接进行分配。2级：简单。仅在高成本领域将所投入的资源，按特征进行分类。3级：低度复杂。在高成本领域的关键过程区域也进行了详细分类。4级：复杂。大多数领域都有分组，分组方式一般为同等的数量和不能量化的投入。5级：高度复杂。所有领域均按功能、产能、产出、管理目标等相似性进行分组。

3.可追溯性。可追溯性是指基于清晰可验证的定量因果关系分配成本的能力，根据所投入资源的特性，追溯该资源从购买、仓储、消耗等过程的全部情况。

决策支持级别：0级：不存在。不能追溯产品或服务的成本情况。1级：仅外部报告。大多数直接的生产或资源的使用可追溯到产品或服务，过程中的成本被分配到最终的产品或服务中。2级：简单。部分间接的生产或资源的使用可追溯到产品或服务，其余只能追溯到流程或部门，并将成本分配给最终的产品或服务中。3级：低度复杂。与生产或服务密切相关的高成本领域的间接费用的可追溯性较好，低成本领域虽有一定的可追溯性，但并没有实际运用。4级：复杂。可以较高水平地追踪间接的资源和费用，但在行政和销售等领域并不能很好地对间接资源和费用进行追溯。5级：高度复杂。对于所有资源和费用均可追溯，其成本按管理目标进行分配。

4.产能。产能是指对所跟踪资源的使用和未使用情况进行的评估。

决策支持级别：0级：不存在。不跟踪资源的产能和利用率，也不在成本核算中予以考虑。1级：仅外部报告。除非财务报告标准要求，否则成本核算中不予以考虑，产品或服务的单位成本随产量和产品结构变化而波动。2级：简单。会通过一定的方式提高产能和资源利用率，但财务部门并不会考虑该指标。3级：低度复杂。具有产能管理系统，可能会显示出未使用和过剩的产能，财务部门会考虑某些特殊的产能和资源利用率。4级：复杂。用固定产能和计划产出来计算资源成本，可以细分未使用和过剩的产能信息。5级：高度复杂。固定成本率和比例成本率来计算资源成本，产品和服务的单位成本保持稳定，未使用和过剩产能的产出数量和金额得到明确标识，并在内部报告中明确强调。

5.工作。工作是对资源的使用类型进行的衡量。

决策支持级别：0级：不存在，不衡量或不考虑资源的工作类型。1级：仅外部报告，成本核算系统无法衡量资源完成的工作或活动的类型，仅为满足外部财务报告的要求。2级：简单，开始衡量每种资源执行的工作类型，将所有成本分配为可变成本或比例成本，但财务部门并不重视。3级：低度复杂，开始根据作业动因分配为可变成本或比例成本。4级：复杂，基于针对生产线和辅助活动分配成本对象，但对于过剩的产能仍不能很好地进行衡量。5级：高度复杂，主要在详细资源级别上对定量资源关系以及其固定和可变的性质进行衡量，仅在需要时进行衡量。

6.响应性。响应性是指投入成本对产出的响应能力。有效地将响应性概念应用到成本模型中，可以使整个组织都可以随时获得准确的边际成本和增量信息。

决策支持级别：0级：不存在。不跟踪资源的消耗和成本的性质。1级：仅外部报告。成本系统仅可满足外部财务报告标准所需的最低要求，没有跟踪资源消耗关系和成本的固定和成比例的性质。2级：简单。仅对有限的消费类型跟踪固定成本和可变成本。3级：低度复杂，可以将间接费用和其他成本分为固定和可变的性质，但该成本核算系统更适合非财务领域的人员使用。4级：复杂。可以按单位、批次或产品级别来衡量响应能力，可以对价值链中除最终产出以外的资源消耗性质进行跟踪。5级：高度复杂。可以确定价值链中所有级别管理目标的资源消耗性质。边际成本和增量成本随时可用，随着资源在价值链中的消耗，可以明显地看到成本性质的变化。

7.可归因性。可归因性是指对弱因果关系或非因果关系的建模方式的评估。弱的因果关系及其成本可能会扭曲传统和一般公认会计准则做法下的决策支持信息，将会对管理决策产生不良影响。因此，应当将弱的因果成本分配给业务维持稳定的管理目标，其管理者可以采取适当的措施来解决这些资源及其成本。

决策支持级别：0级：不存在。不考虑因果关系的强度。1级：仅外部报告。将高度通用成本分配给产品或服务，仅用于外部财务报告，没有考虑因果关系的强度，决策支持信息失真。2级：简单。可以将例如产量、销量等通用因素成本分配给产品或服务成本，仍没有考虑因果关系的强度，产品和服务成本仍然失真。3级：低度复杂。仅对成本较高的领域考虑了因果关系的强度，可能具有因果关系的某些资源和成本仍无法准确分配，对于资本密集型企业，其决策支持信息仍存在严重的扭曲。4级：复杂。组织考虑了大多数消费关系的因果关系强度，但未使用的产能及其折旧仍未考虑。5级：高度复杂。成本不会被任意的分配，成本体系可以清楚地反映运营、资源、流程的变更情况，管理人员几乎看不到资源、流程、产品和服务成本的扭曲。

（三）模型所需数据的性质：集成数据导向

1.集成数据导向。集成数据导向是为了评估相关信息数据的及时性。数据的集成意味着可以随时访问运营数据和财务数据，并将其汇总到各种不同的视图中。

决策支持级别：0级：不存在。财务、运营、销售、客户服务、采购等的数据系统被完全区分开。1级：仅外部报告。总账是所有成本和财务数据的来源，运营的数据不用于超出财务报告要求的成本核算范围。2级：简单。财务仅收集运营数据用于研究，运营仅收集财务数据，双方难以理解彼此的需求，复杂的财务数据与运营系统没有集合在一起。3级：低度复杂。已经拥有运营数据系统，主要由运营管理人员使用，没有与会计系统相连接，财务部门和运营部门之间是相矛盾的。4级：复杂。成本管理系统在很大程度上与运营系统集成起来，决策所需要的数据随时可用。5级：高度复杂。对管理成本数据的跟踪不受总账和财务会计原则的约束，成本管理数据与运营数据完全集成在一起，可以跟踪协调管理成本核算结果与财务会计数据之间的差异，了解内部管理决策支持信息与外部财务报告所需信息之间的区别。

四、如何运用该成本管理概念框架

企业可以从实际情况出发，根据所描述的10个建模概念及其决策支持级别特征，按照表2的顺序，对企业目前的成本核算管理模型的资源、管理目标、成本、同质性、可追溯性、产能、工作、响应性、可归因性和集成数据导向这10个方面进行评估，然后将评估结果与企业理想状态的成本模型进行比较，并分析出现有的模型与业务运营之间的紧密程度，最终建立或完善出一套与企业战略目标最符合的成本核算管理模型的解决方案，以更好地支持企业决策。

表2 10个建模概念的应用

五、对我国企业成本管理的启示

近年来，企业现有的成本核算体系并不能很好地支持企业的内部决策，该公告基于因果关系模型，建立了一种新的成本管理概念框架，通过10个建模概念去评估组织目前模型的决策支持级别。由于成本管理模型的决策支持级别取决于不同业务的环境和决策的需求，因此企业可以结合自身的情况考虑，通过采用该公告的内容，建立一种具有企业特色的、独一无二的成本管理核算系统，以达到符合组织信息和决策需求的目的，大大提高企业效率。

（一）我国企业在管理会计模型上存在的问题

目前，由于我国所发布的成本核算指引大多集中在成本核算方面，这使我国大多企业的成本核算系统局限于传统的成本核算步骤与方法，存在一些问题，因此所提供的数据并不能给企业的所有部门提供良好的决策支持。

1.运营分析师和财务分析师所分析的数据不同。运营分析师收集或开发自己的财务数据，财务分析师依赖于财务系统，大多只对运营数据进行专门的研究，导致了二者的数据分析都不能满足所有财务和运营决策需求。

2.成本计算的对象不够规范。成本计算的一个重要步骤就是进行产品成本的分配，成本分配需要将分配对象进行明确，分配对象不明确就会造成计算结果的不准确，提供的数据也就不够准确。

3.成本管理的管理目标较单一，与企业的战略规划相脱节。企业的成本管理积极性较差，所制定的成本管理的管理目标只着眼于当前的发展，并不能对企业的战略规划提供数据等方面的支持，从而影响企业战略目标的实现。

4.成本管理方法不能和企业自身发展相适应。我国目前只有少数企业采用分批法进行企业的成本管理，对于作业成本法的使用率更低。传统的成本核算方法不能深层次地反映出企业的经营管理过程，企业不能提供各个生产环节的成本动因以及成本信息的详细数据，从而无法提供准确的决策支持信息。因此，虽然各行各业适用的成本管理方法不一样，但是较高层次的成本管理方法还是应该得到更广泛应用。

（二）总结

通过上述问题可以发现，我国应当在成本核算指引中加强对战略支持、管理目标、财务等方面的指导，建立起一套从核算到管理再到决策支持的具体制度，推动各组织的传统成本核算体系的改革，创建新时代背景下用于支持企业决策的成本管理系统，推动企业的管理战略转型升级，从而提高我国的管理会计整体水平。在我国相关指引未完善的情况下，一方面，我国企业可以完善信息化系统，实现业财融合，推动企业的管理会计转型，将业务与财务关联起来，提升数据的准确度和详细程度，建立一种可以支持企业战略目标和决策的管理模式；另一方面，为了推动支持良好决策的成本管理模型的建立，企业应该提高成本管理人员的专业技能，提高成本管理人员的成本管理意识，明确产品的成本分配，这样才能真正建立一套独特的支持良好决策的成本核算管理模型，提高企业的效率和竞争力。