二层次、四维度逻辑分析框架在财务舞弊中的运用

文/周小荻（重庆理工大学）

随着我国资本市场的快速发展，上市公司财务舞弊的手法也越发隐蔽，采用传统的审计方法往往难以识别长期、系统、蓄意的财务舞弊。财务造假的手段分为会计造假和交易造假，而交易造假的舞弊手段具有证据流、现金流、物流环环相扣、相互印证、难以识别的特点。因此，本文拟采用二层次、四维度的逻辑分析框架，帮助审计师利用二层次（财务会计逻辑和经营业务逻辑），四维度（会计准则、信息流与资金流、经营业务流、商业实质）的逻辑分析框架识别舞弊风险，降低审计失败的概率。

一、财务会计逻辑与经营业务逻辑之间的钩稽关系

当财务舞弊的手段从单个项目造假，发展到配合虚假体外资金营造销售回款假象，通过隐秘的关联方关系虚构收入，所有业务链条除了不存在实物流转外与普通交易极度相似。在这种情况下，采用常规的审计程序很难判断被审计单位各项认定是否真实、公允，这也是在近12年证监会对会计师事务所的行政处罚报告中，函证程序未实施到位被屡次提及的原因（图1）。

图1 二层次、四维度逻辑分析框架图

在企业当中，每一笔交易都有着背后的考虑，能为企业带来什么价值，也就是我们所说的商业目的，基于此，生成各式各样的原始凭证、账簿、财务报表。例如，对于医药企业来说，经营成本中有很大一部分属于购置研发药品的设备支出，这些设备大多从国外进口，价值较高。在对这类企业的固定资产实施实质性程序时，通过查证能够核实到实物型号与单据，发票与明细账金额是一致的。然而通过对发票金额进行汇算后，发现与当前市场上的公允价值相差甚远，此时就应该追溯购买渠道、价格商定的方式，对发票的真实性进行检查，或者查看海关进口关税缴纳的相关单据。通过严密的分析，以及进一步审计程序的实施，注册会计师是能够从被审计单位的舞弊中找到破绽的。注册会计师应当具备将业务单位的财务经营状况与业务经营状况相联系、比对，并发现问题的能力，而不是收了审计费仅仅把数字对上就算“完成审计工作”。

在审计工作中，注册会计师首先接触到的是被审计单位给出的财务报表，其次是处理后的会计数据，再次是企业的经营业务的流程，最后是企业经营业务具有的商业实质。注册会计师需要通过判断经济事项的实质是否符合经营业务逻辑，以此来印证数据的客观公允性，保证财务会计逻辑与经营业务逻辑一致。四个环节是环环相扣的，其中任何一个环节出现问题，都会导致错报的发生。因此，如何识别财务会计逻辑和经营业务逻辑的严密一致性是审计师判断和识别审计错报风险的关键。

二、财务会计逻辑层次

在二层次、四维度的逻辑分析框架下，财务会计逻辑层次要素包括会计准则以及信息流与资金流。

（一）第一维度：会计准则

财务报表上的数据是审计师首先接触到的数据，审计师通常会对报表上的数据进行纵向的比较，对于出现与往年数据存在重大偏离的情况会被作为切入点，发现财务报表中单项审计风险。

在对历年数据进行纵向分析时，许多注册会计师往往会陷入惯性思维。特别是面对应付项目，如应付职工薪酬、应付账款、其他应付款时，往往会通过以期末余额=期初余额+本期发生额的公式判断期初期末的数据是否符合逻辑，然而这里通常会忽略科目期末余额发生变化是否有合理的解释，需要进行进一步的求证。例如在计提职工薪酬时，年终奖预提政策的变化是否会导致负债确认的完整性认定受到影响，费用的发生认定是否符合会计准则。例如，某公司在年终进行了年终奖金额的调整，使得当年实际发放年终奖的金额远远大于去年所预提的金额，多发的部分并未计提应付职工薪酬而是直接冲减了应付职工薪酬的借方，导致企业应付职工薪酬科目的期末余额远远低于补提后的余额。因此，采用发生额的认定正确，期初数认定正确那么期末数就一定正确的观念是不正确的，会导致负债和费用的双重低估。

此外，由于注册会计师工作量大，需要关注诸多细节，可能会存在疏忽遗漏，对于一些简单的造假手段也没能识别出来。例如，理所当然地相信被审计的内部控制，实际上发现明细账的加总数不等于总账的金额，可能是由于被审计单位把不该确认资本化的费用进行了资本化，对于数据的正确性、完备性、严密性没有进行审慎的核查将会导致审计结果的不准确。

在审计准则中，明确指出注册会计师在执业过程中需要合理运用职业判断。特别是需要判断交易实质时，往往需要依托注册会计师的工作经验，例如在确定企业合并范围时、在区分权益资本和债务资本时、在分期付款购买固定资产时、具有重大融资成分的收入确定时、控股或非控股股东的债务豁免时以及日后事项的确认、资产减值的评估和计量时，注册会计师都需要运用职业判断，结合被审计单位的实际情况，严格遵守会计准则作出对以上事项的判断。

最初的财务造假者使用的造假手段相对粗糙，通过隐瞒与大股东及集团内相关的关联公司的资金往来实现舞弊，隐瞒关联交易的方式较为单一，且隐蔽性差，注册会计师可以通过检查银行流水及其他往来明细账发现。

但随着近年来上市公司财务舞弊手段的隐蔽性不断提高，发现隐蔽的关联关系对注册会计师来说愈发困难，特别是被审计单位通过设立境外空壳公司，注册会计师难以核实对手方的股权结构及背景。当出现多个不同境外地区项目的回款方相同，或对手方包含多重身份时，注册会计师更应该保持职业怀疑，加强警惕性，实施更多的实质性程序确认交易的真实性。

（二）第二维度：信息流与现金流

在企业的经营过程中，每一次经济业务活动的产生都会留下相应的账务处理痕迹，例如凭证、合同、发票等。审计师在执业的过程中，往往会非常重视“合同流、资金流、票据流”的一致性，是否能在特定的交易中找到一一对应的“三流”是验证交易真实性的手段之一，三个层面的业务活动的数据必须环环相扣，相互印证。

然而在一些财务造假案中，管理层通过层层舞弊能够造成三流一致的假象，例如在万福生科、九好集团借壳上市等财务造假案件中，上市公司通过资金流进行造假，制造向供应商提供服务的收入回款假象，并且从银行流水到实物合同再到相关票据均能够相互印证，这种精心策划、隐蔽性极强的舞弊手段很可能逃过核查，在形式上保持了整个资金流、证据链的完备，其本质是抓住了注册会计师的逻辑思维漏洞，如果注册会计师仅流于形式上的完备，而没有对资金流的终端进行审慎的核查，没有对被审计单位、供应商、股东方、关联公司之间的资金关系往来进行深入剖析，未能结合商业的合理性作出判断，那么财务舞弊很难被发现。

三、经营业务逻辑层次

根据二层次、四维度的逻辑分析法，经营业务逻辑层次下包括经营业务流及商业实质。在开展审计工作时，注册会计师必须了解被审计单位，了解企业经营活动是执行审计工作的起点，同时也贯穿于整个审计过程中，更是与审计结论紧密相关。如果审计师完全不了解被审计单位的经营业务，只是为完成各个科目的工作底稿，执行固化思维下的审计程序，忽略了财务信息与非财务信息的逻辑性与相关性，那必然会不利于出具正确的审计意见。

（一）第三维度：经营业务流

在注册会计师了解被审计单位时，很重要的一个环节就是对其所处的行业有基本的认识，重视对被审计单位业务的理解，因为这会关系到会计准则方面的问题。例如，在银广夏的财务舞弊案件中，一位记者揭露出银广夏对海关出口单据进行了伪造，以支持其编造的某种化工产品的出口量及生产量。如果把视角转换到宏观行业环境，注册会计师可以发现，对其已经生产产品与原材料消耗量的比例进行反向推算，就会得出该产品的原料消耗量已经远远超过了该材料全球供应量。很多注册会计师认为，可以通过向海关发送函证求证相关细节，但这种事后补救性措施始终跟不上造假者的步伐，很可能通过函证的伪造再一次蒙蔽注册会计师的双眼。因此，我们不妨在执行审计工作的时候，更多考虑被审计单位所处的行业位置，与上下游的关系，深入的了解业务情况，先发制人识破被审计单位的业务造假，以不变应万变。除了行业之外，产品本身的特点也是注册会计师需要关注的，例如产品的销售模式、运输方式等。对于医药企业来讲，药品的研发费用及销售费用相对于其他产业来说较高，而像一些建材生产企业，生产的水泥、沥青等建筑原料只能通过公路运输。例如在2004年华寅所对银河科技的年度财务报表审计工作中，银河科技本部销售收入1.35亿元，运杂费发生额为0元，旗下银河电气销售收入2.23亿元，运杂费138万元，经核查银河科技的销售合同明确显示“运杂费由销售方承担”，公司应提供工程劳务，且购货方遍布全国各地，而银河科技本部运杂费发生额却为0元，银河电气的运杂费用全部为公路货运发票，金额也与销售收入不相匹配，明显违背了产品的销售特点、运输特点。而华寅所项目组的审计师并未对此进行关注，也未在审计底稿中作出相应的记载。

不同行业的企业，某些产品具有销售淡旺季的区别，例如冷饮、冰激凌、暖宝宝；某些产品只能在特定的季节被生产出来，例如蔬菜、鲜果；或者服装行业具有周转流程短，一年中上新频率快的特点。注册会计师需要对被审计单位的产品特点有一定的理解，比如羊绒衫厂的原羊绒都是在夏季从羊身上梳理下来，到了每年9月几乎收不到原羊绒，收来的原羊绒包含杂质需要通过洗绒机进行清洗，如果放置时间过长原绒将会腐烂变质，因此羊绒衫长期末存货中不应该含有大量的原羊绒，而应该是洗净绒。如果没有对产品特点的掌握，注册会计师很难发现异常之处，尽管不同行业不同产品具有各异的特点，注册会计师需要尽力去熟悉这些产品，这也能够体现审计工作中了解被审计单位这一环节的重要性。

（二）第四维度：商业实质

任何经营活动都有一定的商业目的和背景，如果两家公司没有经营业务的往来，却频繁发生资金往来，且累积金额较大，注册会计师应对此类不符合商业逻辑的异常行为持有谨慎态度，追加审计程序。一些上市公司在进行财务舞弊时，为了掩盖财务造假可能带来的异常数据，通常会利用关联方、供应商、客户的银行账户实现资金的流转、回笼，一些管理层会通过对外举债完成资金的回笼，但这并非一件易事，当资金出现缺口无法弥补时，企业通常会通过虚构在建工程、存货、固定资产来掩盖资金漏洞。

例如，在某企业的年报审计中，注册会计师发现其销售额第一的客户销售额大幅增长6000万元，销售额是去年的三倍之多，但在经过常规的询问、检查、函证程序后并未发现异常，注册会计师凭借着多年的审计经验，在进行固定资产的实质性程序时发现该公司名下一车间在连续两年内进行翻新改造，且改造款高达4000万，更匪夷所思的是，成新率达到80%的车间被采用报废处理，从资产负债表中核减，这明显不符合商业逻辑，管理层也无法作出合理的商业目的解释，当其经营行为与财务会计处理出现明显的错位、不匹配时，自然会露出破绽。

审计师可以将毛利率这一指标视为判断商业合理性的标准之一。毛利率是评价公司盈利能力的核心指标，不同行业的毛利率差距很大，且该指标与企业生产、供应、销售的各个业务环节息息相关，体现企业业务转化为利润的能力。

当某家企业的毛利率与行业整体水平相差较大，且没有证据表明这种毛利率差距产生的原因时，注册会计师就需要保持警惕。在了解被审计单位时，需要将其与行业内其他企业的平均毛利率进行横向的比较，结合行业趋势，经济发展周期进行分析。对于建筑行业来说毛利率通常低于20%，而制药企业毛利率可高达80%～90%，餐饮行业的毛利率则在50%左右，任何不正常的毛利率值都应当引起注册会计师的注意。毛利率指标能够直观地帮助审计师找出可能存在的审计风险。