我国房地产开发企业税收筹划策略研究*——以W集团为例

文/肖玉梅 石成玉（昆明理工大学）

一、绪论

（一）研究背景及意义

1.研究背景

随着我国经济体制的不断完善和发展，针对商品房开发税收制度也得到了相应的完善和国家宏观层面的经济政策调整，相关的法律法规也在发生变化。财政部、国家税务总局等国家财税管理机构和有关地方财税管理部门经常针对税收法律法规变化发布规定，当前房地产经营收入的征税方式已经与之前的征税方式完全不同，企业流转税的实际税率受到了征税方式改变的影响，除此之外，它还影响了财产税、契税、土地增值税、个人所得税和企业所得税的变化[1]。

2.研究意义

一是帮助企业节约税收成本，提高盈利能力。在现阶段房地产行业内的竞争变得越来越激烈，在这种情况下，房地产企业的税收成本对企业的盈利水平产生了直接的影响，进而还会对企业核心竞争力的强弱产生影响。通过合理选择纳税筹划方式能够降低企业的税负，也会降低商品房开发企业的经营成本，从而实现企业税后利润的最大化，这是提高商品房开发企业核心竞争力的最有效手段之一。

二是优化企业对税收的管理，降低企业面临的税收风险。税收筹划不仅需要企业对我国的税法有足够深入的研究和熟悉，还要时刻关注国家对房地产企业的税收政策变动。这种主观能动性将提高房地产企业的税收意识，降低其税收风险。

（二）文献综述

1.关于会计信息披露质量的研究

马忠和吴翔宇（2007）学者认为，企业独立董事比例的增加与董事会组织结构和董事会独立性的信息披露质量呈正相关[2]。王雄元和刘焱（2008）认为行业竞争与上市公司信息披露质量之间存在显著的正相关关系[3]。黎明和石美玲（2010）认为，市场竞争、会计师事务所审计意见、政府监管、债权人压力、法律制度完善等因素都会对上市公司会计信息披露质量产生影响[4]。

2.关于会计信息披露问题成因的研究

李慧云（2013）认为股权分散会导致企业股东出现搭便车的情形，可能会发生公司管理层的逆向选择和机会主义，从而导致企业信息披露质量的下降，股权分散与企业信息披露质量呈正相关关系[5]。刘亚莉、马晓燕和胡志颖（2011）认为我国上市公司财务报表的客观性和真实性不足，值得进一步规范[5]。

3.关于会计信息披露规范的研究

陈国辉和刘斌（2012）基于万德数据库中新三板企业的样本数据，通过实证分析研究发现新三板市场仍不能满足有效的市场需求。对此，企业高质量的信息披露有助于缓解市场中信息不对称产生的影响[7]。刘晓飞（2015）通过研究发现我国A股市场的会计信息披露存在披露不足、不规范以及不及时的现象，而这些现象都严重制约了A股市场的健康发展，由此提出建议，建议从监督制度和信息披露制度两个方面入手，做出相应的决策和应对措施[8]。在会计信息披露质量方面，还有不同的观点，目前还没有形成统一的观点，在信息披露质量的影响因素上，这些大多单独考察了会计信息披露质量和一个或几个变量之间的相关性因环境，并因所选数据的不同而不同。

（三）研究思路及方法

1.研究方法

（1）文献综述法。

通过对相关书籍和文献的阅读，对国内外研究税收筹划的相关理论进行系统的梳理，归纳总结税收筹划的方法和原则，结合我国当前的税收政策和相关法律、法规，以便更好地研究W集团的税收筹划。

（2）案例分析方法。

在本文的研究中，以我国W房地产公司作为实际案例对象，运用税收筹划的概念和理论，结合税收规范对真实数据进行分析，寻找出W房地产公司税收筹划存在的问题，并为整个房地产公司提供参考。

（3）数据分析方法。

在W地产公司业务环节的税务筹划过程中，本文利用数值分析W集团的财务状况，可以更加清晰地看到W地产公司的财务状况。

2.研究思路

本文基于规范研究的要求，运用科学理论知识，结合实际案例，从税收筹划的基本理论出发，分析案例企业涉税业务特点，并提出具体建议。

（四）文本架构

第一部分是绪论部分，主要是对本文的研究背景、研究思路及方法、研究意义和文献综述进行阐述。

第二部分是理论分析，为后文合理避税的研究奠定理论基础。

第三部分是商品房开发企业税收概述，对商品房开发企业现状、商品房开发企业的目前税制及相关问题以及W地产合理避税情况进行了分析。

第四部分以我国商品房开发企业合理避税的策略建议、商品房开发企业合理避税的具体程序、商品房开发企业的合理避税展望等方面提出了我国商品房开发企业合理避税的策略建议。

二、税收筹划的理论分析

（一）税收筹划的概念及基础

1.税收筹划概念

合理避税是指在税收发生前，通过合理的商业安排和合理避税，预先安排与税收有关的行为，以满足税收优惠或其他法律要求，减少税收支出，同时确保最大限度地降低税收风险[9]。税收筹划是一种合法的经济活动，属于纳税人的基本权利。

2.税收筹划的相关理论基础

（1）契约理论。

根据契约理论的定义来看，股东、债权人、供应商、政府机构、员工以及其他与企业相关的利益相关者之间签订一系列的契约，签订的契约之间相互影响以及相互制衡，而这些契约的集合就是企业。每个利益相关者所追求的目标都是企业利润最大化，合理避税是由多种契约关系控制的，税收筹划是由多方契约关系进行的，合理避税经济行为与企业契约之间是存在因果关系。企业需要将契约理论应用于税收筹划。各利益相关者之间的关系非常复杂。通过梳理两者之间的关系，我们可以结合契约理论和企业的税收筹划，制定出既能满足各方需求，又能在实施中不受阻碍的方案，同时符合国家相关税法政策。

（2）博弈理论。

博弈论研究的内容主要是理性经济人之间冲突与合作的复杂关系。从理性经济人的角度来看，其所追求的目标是自身利益的最大化，而政府的征税行为是由理性经济人的利益产生的直接影响，税收博弈就是基于这种情况下诞生的。对于企业来说，公司的经营目标就是盈利，而盈利也是公司的最终目标。企业的经营成本包括很多，税收是成本的一部分。为此，企业要尽量减轻税收负担，使企业通过税收筹划实现目标。从国家层面看，国家可以在税收的基础上行使权力，而纳税人的义务与之相对应，这就产生了纳税人与国家之间的博弈关系。

（二）税收筹划的必然性

（1）主观原因。

理性经济人假设是经济学的基础，是合理合规避税动机的理论支撑。追求利益的最大化是理性经济人的根本思想。在市场经济体制下，企业具有经济效益最大化的经营目标。纳税人纳税时，有权享受政府提供的公共产品。在这个时候，税收就相当于一个价格。企业总是想少交税，多享受公共产品。

（2）客观原因。

企业作为纳税人进行税收筹划也存在一定的主观原因，但税收筹划最终能否有效实施还是主要取决于企业外部的客观条件。合法性原则是税收筹划的前提，税收筹划是根据企业的实际情况并遵循税收法律法规，选择税负最低的纳税方式进行纳税，企业选择合理的税收筹划不仅有利于国家有效实现税收政策调控的目的，也有利于进一步完善我国的税收法律法规，使其更适应我国的经济市场。税法等法律法规主要是为了规范国家与纳税人之间权利与义务的关系，其中包括两个方面，一方面既要保证国家税收收入，另一方面又要保护纳税人的权利。企业通过税收筹划所获得的相应税收收入是符合法律法规的，税收筹划的合法性也保证了企业拥有税收筹划的权利。

（3）税收筹划的意义

首先，合理合法的避税有利于企业在降低经营风险的同时也能获得较大利益。企业进行合理避税是在不违反税法规定的前提下进行的，这样企业也会避免因为偷逃税而被处罚，从而规避了因为违反税法政策法规给企业带来的经营风险。

其次，有利于企业增强纳税意识，实现诚信纳税缴税，减少企业自身因为“偷税、欠税、骗税、抗税”等税收违法行为带来的风险。任何一位纳税人都希望能减轻税负，而合理避税的存在和发展就是为纳税人节约税收开支提供了合法的渠道，这一手段在客观上也减少了企业税收违法的可能性。

（四）税收筹划的原则和方法

1.影响税收筹划的因素分析

（1）经济和环境因素。合理避税离不开企业日常经营的相关决策，然而企业的经营活动又会受到经济环境带来的影响，所以，客观的经济环境对合理避税的影响应当时刻关注，企业对其不容忽视。

（2）税收因素。我国的税收制度是国家政策导向的宏观调控手段，是规范税收与税收关系的法律规范的总称。在制度不完善的情况下也在一定程度上为企业税收筹划提供了空间的可能性，不过随着税收制度的逐步完善，企业的纳税方案也将随着税收政策的调整和完善而失效，严重的情况甚至会给企业带来涉税的风险。

（3）执法因素。考虑到我国税务人员的职业素质存在参差不齐的情况，由于对税收政策的理解存在差异或是没有及时学习更新税收知识，导致不同税务人员政策执行的效果也会不同，这也为企业进行合理避税提供了可能性。

2.税收筹划的具体原则方法

（1）调整税基规划方法。通过收入的划分，将交易业务划分为两个业务，或者一个业务由两个或两个以上的纳税人进行交易，最终达到降低税基、减少收入的目的。

（2）税率差法和税收优惠的运用。税率差法被跨国公司广泛使用，存在大部分的利润被合理化地转移到税率较低的国家，使集团的整体税负最小化。我国税改前，房地产公司将装修房的销售分为粗装修房的销售和精装饰商品房业务的销售，也利用税率的差异减轻了税负。在房地产企业土地增值税的计算中，不同的增值税税率对应不同的税率，纳税人往往采用税收零点规划，使其适用较低的税率。税收优惠实质上是国家为了适应一定时期的政治、经济和社会发展所设置的鼓励和照顾政策。其目的是促进该产业的发展，而以政府税收为代价采取的政策措施是国家对经济的干预，是宏观调控措施的一种。

（3）延长纳税期间货币的时间价值。在经营活动中，可以选择延长纳税义务时间，在税法允许的范围内延长纳税期限，以获得更好的货币时间价值，有利于增强企业的竞争力。

三、房地产开发企业税收概述

（一）房地产开发企业现状

自20世纪80年代起我国房地产业进入了发展的快车道。近30年来，房地产业蓬勃发展，企业数量呈几何级数增长。在1998年，我国当时注册的房地产企业只有两万多家，到了2017年我国注册的房地产企业已经超过了9万家。2015年，为了刺激市场需求，扩大内需，我国政府进一步调整了银行贷款制度，鼓励消费者购买商品房[11]。有了国家政策的支持后，商品房市场销售情况开始逐渐向利好趋势发展，房地产业发展速度得以提升。近几年来，由于我国极大促进经济发展的“人口红利”优势开始逐渐衰退，房地产开发商也开始出现无法完全掌握市场交易的卖方主导地位[12]。随着商品房供需关系不断发生变化，消费者的话语权开始逐渐扩大，房地产开发企业的市场份额竞争压力也越来越大。为了能够更好地、可持续地发展房地产业，房地产开发企业有必要通过税收筹划来降低经营成本，扩大企业的利润额，提高自身的核心竞争力。

（二）房地产开发企业的目前税制及相关问题

1.房地产开发企业所涉主要税种

一直以来，商品房开发企业涉及的业务比较复杂，日常经营环节众多，税收活动在每个环节都会发生。商品房开发企业的这些税收活动涉及的税种主要包括商品房开发税、增值税、土地使用税、土地增值税、契税、城建税、耕地占用税、印花税、企业所得税等各种各样的税目，是涉及税种较多的行业之一。

2.房地产开发企业的税收筹划空间

房地产业务本身的广泛性决定了涉及的税费也很多，其中最具代表性的是土地增值税。因此本文通过土地增值税的具体缴税规定来分析商品房开发企业的合理避税空间。由表1可以看出土地增值税一共设定了四个税率。最低税率为30%，而最高部分的税率为60%。直接的税率差异是非常大的。

表1 我国土地增值税四级超率累进税率表

当期我国对不同的产品、纳税环节和部分特殊企业颁布了一系列税收优惠政策，随着市场经济的不断完善，这些政策也在不断优化和完善。只要积极探索有效的节税途径，善用税收筹划，企业未来从税收筹划中获得的效益就会增加。由于房地产企业税负大，房地产企业应充分利用相关税收政策和适当的会计方法，充分理解相关政策指导，协调资金规划，及时调整自身业务，应对外部环境的变化。企业减轻了税负，增加了公司的价值。

（三）W地产纳税筹划案例分析

1.W集团简介

1984年5月30日，W股份有限公司（以下简称W集团）成立，总部设在广东深圳。1991年W集团在深圳证券交易所上市。W股份有限公司是中国内地首批上市公司之一。2013年W集团在私募股权融资中筹集了1亿2700万元人民币。W集团专注于跨区域房地产开发，并逐渐将业务重心转向商品房开发业务。如今，它已成为中国最专业的商品房开发公司之一。经过30多年的发展，W集团已经开发出了广泛的项目，这些项目分布在中国大陆的66个城市，主要涉及我国北京、上海、广州和深圳等一线城市。2016年W集团首次成为财富“世界500强”企业。经过30多年的发展，已逐步成长为中国城乡建设和生活服务的龙头企业之一。公司的核心业务和内在优势主要集中在房地产开发方面。在发展和物业服务方面，W集团同时也在物流和仓储服务、租赁住房、商业开发和经营、工业城镇、教育、养老金等领域进行探索，为我国人民的幸福生活贡献自己的力量，提高人民的生活幸福感，为实现企业自身以及我国的可持续发展打下了良好的基础。

2.W集团财务情况分析

（1）资产负债表的分析。从W集团的总资产构成来看2016年和2017年，总资产增长情况良好。由于W集团属于房地产开发企业，其流动资产远远大于固定资产，这些也在总资产构成中得以反映。

从W集团负债结构表中可以看出2016年较2015年短期负债大幅提高，提升规模超过7倍之多，说明W集团在2016年的扩展之中大量使用短期借款，但是在2017年W集团的短期借款下降，说明W集团过于担忧短期借款的风险和费用问题。同时2016年和2017年W集团不断增加长期借款数额，2016年和2017年，W集团的长期借款额不断上升，分别上涨了66.74%和70.25%。

（2）利润表的分析。在W集团净利润方面2017年W集团整年取得净利润1352260万元，比2016年减少了1482766。2017年营业收入较少的原因可能跟以下考虑有所关联：首先，当年房地产改革政策较多，各地政府调控力度不断增加，由此导致了我国较多房地产企业的房地产销售收入减少，受到一定的负面影响。

（3）现金流量表的初步分析。近几年W集团的现金比率在持续增加，2017年W集团的现金比率在2016年15.01%的基础上，增加到了20.55%，表明W企业采用现金方式偿还短期债务的能力有大幅度的提升。值得关注的是2018年上半年的数据有所回落，其中导致该现象的原因可能是W企业2018年上半年企业的营业收入较低，影响了企业后续经营的资金正常周转。

表2 W集团 2016-2017 年资产结构分析表

表3 W集团 2016-2017 年负债结构分析表

表4 2016-2017年W集团利润变化分析单位：百万

表5 2016-2017年W集团现金流量情况

3.W集团税收筹划实践

（1）筹资环节涉税现状。W集团的资金来源主要是企业税后留存利润和银行贷款。由于公司同时经营多个在建项目，仅靠自己的资金是不够的，很难获得银行信贷。当企业出现自有资金不足的情况，可以采取从公司股东的其他关联公司借用，等企业资金充裕后再返还，或以个人股东名义抵押给银行。利息的支付没有以公司名义支付，导致项目开发过程中产生了一些利息费用，税务机关认为在没有法律依据的情况下，贷款产生的利息费用是无法扣除的。此外，公司对借款的相关利息采取了扣除的方法，尚未制定详细计划。

（2）建设环节涉税现状。W集团不够专业，发票识别能力有限，在与物资供应商的经济运作中，收集的发票不规范，并在收税部门进行了税务稽核。当时发现不符合扣除标准时，就无法再进行扣除了，导致企业应税金额相应增加，增加了公司的税负。

（3）持有阶段的涉税现状。W集团与承租方签订的合同中列出，租金包括家具、集装箱、物业费等。租金收入总额很高，因此相关税负也很大，租金需缴纳11%的增值税。W集团除了缴纳12%的物业税外，还直接按租金收入缴纳，但事实上，租金收入中的物业费可以按6%的费率缴纳，所以规划租金收入还有空间。

四、我国房地产开发企业税收筹划的策略建议

（一）我国房地产开发企业税收筹划的策略建议

（1）增加精装房在已开发产品中的比例，减少毛坯房的比例。与未装修房产相比，精装房有更多装饰材料成本和劳动力成本、家具和电器成本、水暖和卫生洁具成本等，在精装房项目上，房地产开发企业可以获得更多的增值税税率优惠。包括更多适用17%增值税专用发票的优惠条件，增加增值税进项税额，降低增值税整体税负。因此，可以增加精装房在已开发产品中的比例，减少未装修房产项目比例，达到增值税纳税筹划的目的。

（2）关注施工企业（承包方）的涉税特点，获取最大的可抵扣进项税额。房地产开发企业与建筑企业之间的利益是十分密切相关的。施工企业的纳税方式的差异是会影响到承包人的进项税额抵扣，从而直接影响承包人的增值税纳税负担。所以，企业在选择施工企业时，应当全面分析施工企业的涉税特征，综合评价税收的差异，采取可以实现最大的可抵扣采购税费。建筑企业主要包括一般纳税人和小规模纳税人，针对一般纳税人，有必要区别简单的征税方法和一般的征税方法。无论何种类型的房地产开发企业，都必须掌握“合规增值税”。特殊发票可以用来扣除“提取”原则，选择合适的工程承包人。

（3）选择具有增值税抵扣特点的客户，提高开发产品的销售价格。《增值税暂行条例》第十条中华人民共和国规定的下列项目的采购税费数量不得从销售税费中扣除数量：（一）用于非增值税纳税项目、免征增值税从项目、集体福利或者个人消费的购买货物或者应该纳税的劳务；（四）国务院财政、税务机关规定的纳税人使用的消费品。由此可见，普通自然人购房者在购买房屋时已取得增值税专用发票不得用于抵扣，并由企业（一般纳税人）购买房屋进行生产经营取得增值税专用发票后，可用于抵扣，即销售单位缴纳的增值税可由企业购买。对于下一个环节（一般纳税人）缴纳的增值税，这是一个很好的抵扣方式。根据以上条例内容，房地产开发企业可以利用上述优势与单位购房者（一般纳税人）对商品房的售卖价格进行协商，可以适当提高已开发商品房的销售价格，以获得更高的回报收入。

（二）我国房地产企业税收筹划的具体程序

1.合理利用国家税收优惠政策，通过关联方转移税负进行税收筹划

根据《中华人民共和国税收征管法实施细则》的规定，企业可以在相关企业之间灵活选择融资的最高或最低利率，以达到最佳的节税效益。假设总公司较高的税收负担比子公司的低，总部可以使用相同的同期利率与子公司业务结算，从而减少税费负担。

2.合理选择会计处理方法进行税收筹划

（1）预提费用计划。商品房开发企业在项目完成之后，预计该项目将在未来投入使用，此时，由企业财务人员根据经验提取费用，该费用金额较大并且使用时间较长，可以直接计入成本，具有较强的可操作性。随着销售的实现，首次入账成本增加，企业在允许范围内的预提率高，实际上其作用是延缓企业所得税的缴纳时间，为企业争取有效的资金时间价值。

（2）个人所得税筹划。由于个人所得税的累进税率过高，到了企业年终，员工一年的奖金支付率要高出正常一个月的金额。企业可以依据当月的经营业绩和以往的经验计算每月应计奖金，并在年底进行调整。将年终奖的税收扣除按月分配，可以降低税率，减轻税负。

3.采取周密项目投资策划进行税收筹划

企业在实施投资前，应当评估整个项目的可行性因素。当企业获得的收益和付出的成本相同时，考虑土地是与第三方合作建设、转让还是企业采取自行开发的方式，其需要缴纳的税金都是大有不同的，企业应当经过衡量后选择最佳的投资方案。总的来说，房地产公司可以设立的税收筹划方法有很多种，但合法性和可行性都是必要的前提，并最终给企业带来实际利益。

（三）我国房地产开发企业的税收筹划展望

（1）进一步完善法律体系。国家加快制定《基本法》，完善有关税法制度，明确税收筹划的概念。同时细化各个行业的税收筹划方式方法，做到企业进行税收筹划有据可依。同时，在税收基础、税收、税率等方面为企业的税收筹划留有足够的空间以此让企业更加积极地投入到税收筹划之中。

（2）提升税务筹划意识。运用相关法律法规进行科学合理的税收筹划是企业的一项权利。税务筹划人员应充分利用这一权利，增强自身对企业税务筹划的意识，不断夯实业务水平能力，尽自己的能力为企业选取最大限度地税收利益。以往很多企业管理者由于自身学识和素质存在不足，为了减少缴税数额，想尽办法其中不乏一些违规甚至违法的手段进行“减税”“逃税”，而合理利用税收筹划既可以减少税负又是一种正当手段，随着市场不断规范，管理人员学历和知识的增加，相关法律和制度的完善，越来越多的企业将重视税收筹划，并使用税收筹划。

（3）建立有效的税务筹划反馈机制。所谓反馈机制是指事件发生后得到的响应或指示。税务筹划工作一般要经过很长一段时间。在此期间，规划师需要收集大量的相关信息，同时与相关各方进行深入的沟通，以提升相关情况正确的解决方案。最终的方案需要修改和改进，因此建立有效的反馈机制尤为重要。在房地产公司进行税收筹划之前，其最主要的目的就是减轻企业的税收负担。由此，税收筹划方案的使用引起了企业利益相关者的强烈不满。现在的房地产公司已经改变了思路，在利益相关者理论的指导下，充分吸收了以往利益相关者的意见。同时，在制定初步方案后，会与他们进行多次沟通和协商。在此基础上，反复修订方案，使各方的综合税收利益最大化。

（4）开展业务培训，提高业务人员水平。税务筹划的及时性对相关规划师提出了更高的业务水平要求，包括对相关的法律调整的及时了解、市场环境的变化分析以及公司自身的发展等内容。公司的策划人员必须实时了解，所以相应的业务培训是非常必要的。可以对会计人员定期展开在线培训，也可以由相关部门组织培训课程，如有需要，请专家向员工讲解相关税务筹划知识和技能。而且要定期对财务及筹划人员进行培训，让相关工作人员的知识储备与时俱进。同时鼓励财务及筹划人员自发地进行学习和“充电”，提高自己的专业知识，科学合理的完成企业的税收筹划工作。

五、结论

本文深入研究了与房地产企业相关的税收政策和房地产企业的经营特点。当今市场经济飞速发展，房地产企业的经营范围也在不断地向纵深和广度发展。房地产企业的税收和法律政策也与形势的不断改善相一致。因此，房地产企业必须不断地接受最新的法律、法规和政策，结合公司的发展特点，选择能够使公司利益最大化的税收筹划方案。