基于区块链技术的会计监督应用研究

陈莉

【摘 要】 随着信息技术的飞速发展，传统的会计监督已经不能尽快识别出企业的会计舞弊。区块链技术“去中心化、开放性、自治性、信息不可篡改和匿名性”这五个基本特征得到共识，逐渐融入各个行业。文章结合农业类上市公司会计造假这一背景，首先探讨区块链技术应用于会计监督领域的可行性和必要性;其次构建了农业类上市公司基于区块链技术的内部会计监督模型和外部监督模型，既确定数据的所有权和职责，又强调组织机构的协同和实施会计监督过程要考虑的因素;最后在此模型应用下可以清晰看出区块链技术改善了农业类上市公司内部会计监督流于形式、外部审计监督不足等问题，增强了内外部会计监督的协同作用。区块链技术与会计监督相结合，将给会计监督带来新的改变。

【关键词】 会计监督; 区块链技术; 协同效应; 农业类上市公司

【中图分类号】 F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）02-0157-05

一、引言

区块链技术诞生于2008年美国金融（次贷）危机时期，当时银行信用系统崩溃，人们对银行中心化的记账方式产生了极大的不信任，区块链技术应运而生。2019年10月24日，中共中央政治局就区块链技术发展现状和趋势进行了第十八次集体学习，在此次学习中习近平总书记提出国内要稳定发挥区块链技术数据共享等作用，并实现各行各业供需有效对接，从而推动区块链技术的稳定发展。2020年12月22日，中国信息通信研究院发布了《区块链白皮书（2020年）》，明确提出区块链技术要融合大数据、云计算、人工智能、机器学习等技术帮助监管者及时感知风险态势，利用科技提高监管效率和降低监管成本，让监管跑在市场前面。区块链技术应用于会计监督领域已是大势所趋，且随着互联网信息技术的不断发展，区块链技术愈加成熟。

近年来农业类上市公司的财务舞弊案件占上市公司财务舞弊案件的50%左右。例如：獐子岛集团六年间四次“扇贝跑路”;绿大地集团虚构苗木交易销售，虚增销售收入近3亿元;农业类公司参仙源成为新三板第一例被公开的财务造假案件。大部分农业类上市公司主营业务是消耗型生物资产，生长周期较长、数量多而散，导致盘点困难，加之财务舞弊手段多而隐蔽，对传统的会计监督来说发现财务造假是非常困难的。所以利用农业类上市公司来研究区块链技术应用于会计监督具有典型意义。

会计监督作为会计的基本职能，是遏制企业会计造假最直接的手段。虽然国家不断完善会计监督各方面的法律制度，但依然有上市公司进行会计造假，因此要想在会计监督领域有更大突破，必须要借助互联网技术。本文以农业类上市公司为研究对象，模拟构建区块链技术会计监督的工作原理，分析区块链技术带给企业的优势，不仅可以完善会计监督的理论研究，而且对加强上市公司会计监督实践具有一定的参考意义。

二、区块链技术与会计监督结合的可行性和必要性分析

区块链本质是一个去中心化的分布式账本数据库，该数据库具有全球可访问的特性，通过公开广播每笔交易的方式确保交易数据的透明度，从而使得记录在区块链的数据不会造假。该技术利用比特币等货币作为奖励机制，吸引全世界的计算机网络来记录和维护数据，极大地保证了数据的准确性。想要更好地理解区块链技术的含义可以从两个角度进行，分别是技术保存角度和交易运行角度。从技术保存角度来看，区块链技术独特的链式结构使得该技术具有一旦记录就不能更改的属性;从交易角度来看，交易双方一旦通过公钥认证交易成功后就可以进行交易，并广播给交易中心所有用户，使得交易双方失去中心记账的能力（黄锨，2019）。

（一）区块链技术与会计监督结合的可行性分析

技术方面，区块链技术自2008年诞生至今已有十几年时间。伴随着量子计算机、人工智能等技术不断发展，我国从单纯支持数字货币1.0时代走到了现在支持医疗、教育、艺术等方面的区块链3.0时代，这给区块链技术应用于会计监督领域提供了绝佳的环境。区块链的底层逻辑就是分布式账本，应用在会计监督领域是区块链最基础的作用，所以区块链技术是成熟的，技术可行性是有保障的[ 1 ]。

政策方面，2016年12月25日国务院将区块链技术纳入《“十三五”国家信息化》战略前沿，2019年10月24日习近平总书记在中共中央政治局对区块链技术学习讲话中反复强调区块链技术是未来各行业创新的重大突破口。种种举措表明国家对区块链技术的重视程度越来越大，至少在政策层面给予了应用区块链技术宽松的社会环境和商业环境，使得区块链技术应用于会计监督更具可行性。

（二）区块链技术与会计监督结合的必要性分析

當今会计监督的困境在于：内部会计监督从属于企业内部领导，会计监督人员无法做到真正意义上的独立性，也无法真正具有实质性的管理监督权限;大部分外部会计监督，如注册会计师审计等也是受托于企业，缺乏完全的独立性。而区块链技术具有公开透明、不可篡改、可以回溯账目等特点，使会计监督每一项监督程序都有了实质性的证据，不再听信企业的一面之词[ 2 ]。

大部分农业类上市公司主营是消耗性生物资产，消耗性生物资产本身具有生长周期长和受天气环境影响大等特点，这些对传统的会计监督来说，监管成本高，无法有效进行内部会计监督，同时外部监督也不具有专业的能力去识别企业是否借用天气等理由来实现造假。由于区块链技术具有去中心化的记账方式，使农业类上市公司失去了自由篡改账本的能力，账本真实性得到保证，并且区块链技术能够实时传输数据，可以进一步将财务报告的事后分析变成事中监控，更好地帮助企业进行会计监管。事实上，面对农林牧渔这些消耗性生物资产的农副产品来说，在现有传统会计监督框架体系内，倘若不借助区块链技术，一旦公司财务造假，除非耗费巨大成本，否则难有证据来说明公司造假。所以农业类上市公司采用区块链技术进行会计监督是十分必要的。

三、农业类上市公司会计监督现状

（一）农业类上市公司财务舞弊概况

本文运用WIND数据库、证监会公开的行政处罚公告、网络报道等途径整理出2016—2020年间因财务舞弊而被证监会行政处罚的农业类上市公司，如表1所示。

由表1可以看出，我国农业类上市公司财务舞弊较多，几乎每年都有，其中2016年最为严重。由表1还可以看出农业类上市公司财务舞弊周期较长，最长的是獐子岛的舞弊，长达6年。

（二）农业类上市公司内部会计监督现状

1.公司治理结构混乱

农业类上市公司的治理结构存在漏洞，公司“一股独大”现象严重（见表2）。集团内部管理混乱、冗余，相互缺乏配合协调。比如獐子岛集团的董事长、总裁都是吴厚刚一人，导致权力过大，这其实是违反监管规定的;2010年到2019年，监事会主席杨育建常年固定且任期过长，集团多次出现财务造假，但监事会视而不见。

2.内部控制管理流于形式

发生财务舞弊的大部分农业类上市公司未有效执行内部控制制度，再加上管理层放弃监管职责，放任舞弊行为的发生。如有的农业类上市公司内审人员大多由管理层任命，独立性不强，监督作用大打折扣;再如长海县公安局调查证实2012年獐子岛公司在播种扇贝苗时用砖石充重量，抽查时养殖户和工作人员打好招呼以事先准备好的合格扇贝苗做抽检。可以看出这些农业类上市公司内部控制管理流于形式，没有起到实质性作用。

（三）农业类上市公司外部会计监督现状

1.相关部门监督方法滞后，惩罚力度轻

在信息化高速发展的时代，面对农业类上市公司一次次令人瞠目结舌的公告，当公众对其产生质疑时，相关部门只是对公司做出问询、警告等处罚，没有采用新的技术对其彻查，且部门之间数据相互独立，没有做到数据共享，不能及时纠正企业财务错误，给企业造假带来了可乘之机。

2.注册会计师审计方法陈旧，独立性差

农业类上市公司审计中，会计师对农产品的调查方法一直采用的是抽样调查，这一调查方法过于片面，无法全面掌握所有的树苗、扇贝、野山参等生长情况，也就无法知道生物资产的具体数量，加之抽查数量太少，更加降低了结果的可信度。同时大部分农业类上市公司倾向于连续使用同一家会计师事务所甚至同一个注册会计师，这虽然降低了审计程序和成本，但也使审计独立性大大降低，审计风险增加。

四、农业类上市公司基于区块链技术的会计监督应用

区块链技术的工作原理主要是基于密码学中的非对称加密算法，运用其非常强大的数据库系统在区块链平台上自动建立起去中心化的账本，并有效覆盖企业生产经营等各项活动。

（一）基于区块链技术的内部会计监督应用

1.确定数据所有权，明确企业内部权责

农业类上市公司内部会计监督涉及三大角色：企业会计监督人员、各相关部门负责人、外部与企业交易的公司或个人。首先，在权限方面，企业会计监督人员可以注册并被授予全部查看权，各销售部门授权部分查看权;外部与企业交易的公司或个人知道农业类上市公司公钥，对农业类上市公司在公有链可以查看公司全部信息。其次，区块链平台数据生成方面，销售部和采购部交易时对与之交易的企业和个人，交易完成后会核对各自交易数据与各自的公钥和私钥，双方都同意之后在交易数据生成时间戳，时间戳一旦生成，该链条上已发生的交易数据集团中成员将无法篡改。传感器、无人机等一些专用新型设备可探测农产品生长环境、生存状态等一系列数据，其中的任何变化都直接上传到区块链平台，任何人都没有权限去修改这些设备上传的数据。最后，区块链平台会将一段时间内各部门各负责人做的每一件事附上每一个人的私钥和特定识别码，对重复的任务进行重新分割，作业人员甚至可以在每天完成自己的任务后扫描特定的二维码并上传区块链平台来精准识别每个人的责任。对董事长、总裁、监事会主席等职权过高人员的重大任职信息，将会放在农业类上市公司区块链的公有链上，接受内外部所有人的质询。在区块链技术的指导下内部组织结构清晰，权责分明。

2.实施过程

采用区块链技术对农业类上市公司实施内部会计监督的重点是环境数据和交易往来数据[ 3 ]两个方面。

（1）基于水温、气候等环境数据的内部会计监督流程

在农产品种植区或养殖区设立的监测网全天候会将传感器、无人机等测试到的农产品生长环境、生存状态等数据传送给农业类上市公司区块链平台。这些实时传输的数据有任何变化，内部会计监督部门会立刻通知相关部门，质询数据变化的原因;相关部门会根据异常数据立刻查出农产品生长环节出现的问题，并將问题情况说明发送给会计监督部门;会计监督部门会核准时间戳等信息并将部门反馈的信息如实记录、传送给区块链平台，以便未来外部会计监督环节对数据产生质疑时可以拿出相应证据来解释。这一环节企业内部会计监督部门不仅参与了会计监督，而且参与了企业管理。

（2）基于往来交易环节数据的内部会计监督流程

在购买各类农产品苗（幼畜）时，交易双方会核对公钥、私钥，识别成功后开始交易，在双方都认可的情况下会将数据生成时间戳，并上传到区块链平台。区块链平台会跟踪传感器、无人机等一些专用新型设备，识别各类农产品的数据变化并上传到区块链平台。会计监督平台会对比交易数据和种植区或养殖区传感器、无人机等设备监测数据，查看是否在合理误差范围，如果误差较大会立刻质询相关交易公司，并将交易公司反映的情况上传到区块链平台，杜绝交易过程中的财务造假。售卖农产品环节也是如此。

直观的内部监督工作流程详见图1。

区块链技术的应用，彻底改变了传统内部会计监督走过场的情况，使得农业类上市公司内部监督质量大幅度提高，并且内部会计监督对企业生产经营过程中的风险可以及时捕捉，在杜绝企业财务造假的同时对企业经营有非常大的帮助。

（二）基于区块链技术的外部会计监督应用

1.确定数据所有权，强化组织机构协同

农业类上市公司外部会计监督涉及三大角色：会计师事务所，社会公众，税务、工商等政府机关。权限方面，会计师事务所在年末审查时定期被授予全部查看权限，税务、工商等政府机关授予全部查看权限，社会公众则可以查看企业公有链的全部信息。他们查看企业是否存在造假只需要核对农业类上市公司与交易方时间戳是否一致和检查平台区块链条数是否正确。

2.实施过程

外部会计监督涉及会计师事务所、社会公众和政府机关三方，所以本文农业类上市公司外部会计监督过程也是基于这三大角色来实施。

（1）会计师事务所实施的外部监督

会计师事务所派遣有相关资质的注册会计师到农业类上市公司负责审计，注册会计师会立刻被授予查看所有数据的权限。注册会计师可核对公司全部交易数据，存在疑问的数据会找相关部门去核准，相关部门则去区块链平台找数据来说明情况。注册会计师对所有数据汇总出具审计意见。区块链技术具有强大的数据平台，注册会计师的每一项查看和核对步骤都会上传到区块链平台中心，增强了公开性。

（2）社会公众实施的外部监督

社会公众对每年负责审计的注册会计师一直不换人可以提出质询。企业内部有重大任命，或者重大消息等应将这些数据发布在区块链的公有链上，接受社会公众的质询。

（3）政府机关等实施的外部监督

税务、工商等政府机关对企业的区块链平台会一直被授权查看全部链条上的信息，可以随机抽查企业的税务和账务，查看企业是否存在问题。银行在给企业发放贷款之前会进行全面盘查，在发放贷款之后可继续全面跟踪企业资金落实情况，并对未来可能失败的项目提早收回资金。税务、工商等机关和银行之间可以信息交换，减少相互之间重复调查的资源浪费，最终将信息反馈给证监会，证监会可选出重大信息向社会公示。

更直观的外部监督工作流程详见图2。

区块链技术应用于外部会计监督，提高了审计质量和效率，也增加了政府、企事业单位及银行之间的数据相互流通，每一个环节数据公开透明，增加了社会公众对公司的信任。

五、农业类上市公司基于区块链技术的会计监督应用评价

从基于区块链技术的会计监督模型可以看出区块链技术对会计监督在企业管理、风险控制和防止财务舞弊方面有诸多改善。

（一）将ERP与区块链协同，有效提高了组织间和内外部监督的协同效应

目前大部分企业的会计领域应用的是ERP技术，ERP系统的最大特点是具有一定的封闭性，这对会计监督在组织间数据的流通和查询有巨大阻碍。倘若企业将来应用区块链技术，不必完全否决、停用之前的财会软件，可在ERP基础上采用区块链技术，彻底打破ERP软件对各个环节和组织之间信息不流通、信息孤岛的瓶颈[ 4 ]。

对于传统的外部会计监督来说，想要查清楚企业的每一笔账目必须派大量的审计人员监察企业的每一笔交易，外部监督主体无法做到。农业类上市公司在應用区块链技术后，企业内部会计监督平时是完全公正且独立地监察每一笔交易，内部会计监督的账目完全值得信赖，外部监督