数字人民币试点下的财务会计核算与管理研究

周登宪

随着世界金融体系发生变革，私人数字货币发展对国家货币主权造成压力，以及科技进步推动数字经济快速发展，中央银行进行法定数字货币研发工作的意愿日益强烈。但根据国际清算银行的调查，多数中央银行的态度仍较为谨慎，没有推出央行数字货币的实质性进展，相对而言我国在研发测试方面走在了前列。中国人民银行自2014年起就相继成立了法定数字货币研究小组和数字货币研究所，在对我国的法定数字货币——数字人民币的框架、技术、流通环境及国际经验等进行专项研究的基础上着手系统搭建和研发试验工作。自2019年末至今，数字人民币已在132万余个场景，餐饮、交通、购物、政务服务等多个领域中开展了试点工作，个人及对公钱包累计交易金额约345亿元，业务笔数超7075万。虽然数字人民币不预设推出计划，但伴随着试点工作的持续推进，必将深入更多企业和个人的经营与生活。因此，在数字人民币研发试点背景下，开展相关财务会计核算与管理研究，以及时、准确地反映和监督相关交易事项，提升资金使用效率，对维持社会经济运行秩序，促进数字货币的研发使用和推出，以及宏、微观货币系统的健康运行具有积极作用。作为一种对中央银行的特殊债权，数字人民币与去中心化的数字货币有不同之处，因此本研究拟通过对比不同数字货币的特点，在理论上探索数字人民币的资产属性；通过借鉴美国、日本、澳大利亚数字货币相关会计准则和会计实务的国际经验，探索我国涉及数字人民币业务的财务会计核算与管理方法；最后，在讨论其对财务会计活动影响的基础上，为做好数字人民币推广环境下财务会计核算与管理工作提出相关建议。

一、数字人民币概述

（一）数字人民币的概念

数字人民币是法定数字货币的一种，虽然关于法定数字货币目前没有明确公认的定义，但一般认为其是法定货币从实物形态到数字形态的新变体。例如，国际清算银行（BIS,2018）认为其是数字化形式的中央银行负债，与已有法定货币单位相同，具有交易的媒介与价值存储功能。中国人民银行数字人民币研发工作组在《中国数字人民币的研发进展白皮书》中对我国的法定数字货币进行了更加详细的定义：“数字人民币是中国人民银行发行的数字形式的法定货币，由指定运营机构参与运营，以广义账户体系为基础，支持银行账户松耦合功能，与实物人民币等价，具有价值特征和法偿性。”

（二）数字人民币的技术特征与意义

从定义及技术特性中可以看出，数字人民币在职能和法偿性上，与实物货币一样具有货币的基本职能，属于现金类支付凭证（M0）并与实物人民币并存，是央行对公众的负债，有国家信用作支撑，具有法偿性,只是价值转移以数字形式实现；在运营管理上，采用中心化管理、双层运营，由国家发行，人民银行是全生命周期管理的运营体系中心，指定的商业运营机构负责兑换和流通服务；在用途与用户上，更侧重于零售型法定数字货币，通过支付系统现代化，提升零售支付系统效能，激发零售支付市场活力，满足公众日常支付需求；在数字化支付体系结构上，与制定运营机构的电子账户资金通用，丰富了零售现金类支付工具；在账户耦合性上，支持账户松耦合性，不依托账户即可享受基础金融服务，支付即结算，普惠金融程度进一步提升；在信息安全上，遵循“小额匿名、大额依法可溯”原则，既重视个人信息和隐私的保护，又确保交易符合反洗钱、反恐怖融资的监管要求；在货币政策上，可以扩大利率调控范围，打破利率零下限，与存款的不完全替代性，强化了政策的传导路径，提升了政策的效率；在人民币国际化和货币主权上，适应了国际社会对法定数字货币高度关注和积极研发的趋势，为维护货币主权和防范、化解私人数字货币迅速发展带来的金融风险提供了关键保障措施。

（三）数字人民币的资产属性

由于在技术背景、管理方式、信用基础等特征上的差别，各国监管机构对去中心化运行的数字货币的管理方式和态度并不相同。例如，美国将其归类为大宗商品由商品期货委员会监管，日本承认其货币地位并交由金融厅管理，欧洲则认为其具有动产属性。但是，通过表1的比较，法定数字货币由于通过央行发行，有国家信用作背书，其资产属性则更加明确，应当按照货币由央行进行管理。法定数字货币在价值上是信用货币，在技术上是加密货币，在实现上是算法货币，在应用上是智能货币（姚前,2017）。

表1 几种数字货币的特性比较

（四）数字货币会计确认问题文献综述

关于数字货币的会计确认研究，目前理论与实践领域仍聚焦于在遵从国际会计准则（IFRS）基本指引的基础上对比特币、ICO等去中心化的数字货币进行确认和计量。由于这一类数字货币具有价值变动大、无信用背书等特点，主流观点认为其不适宜被确认为现金及现金等价物，应该按照会计主体经营的业务类型和持有该项资产的目的进行具体处理。例如按长期持有、销售、投资目的分别确认为无形资产、存货及以公允价值变动计量的金融资产或扩展现行会计准则，建立新的资产项目（见表2）。

表2 实务界关于去中心化数字货币确认的主要观点

针对数字人民币的会计处理，我国学者主要研究了其在央行和商业银行间流转的确认问题，建议央行和商业银行在已有的“发行基金”“存放中央银行款项”等科目下增设“法定数字货币”二级科目，或直接设置“数字货币资金”相关一级会计科目，对法定数字货币的投放、流通、回笼、清算四个环节进行会计确认。仅有少数学者对企业财务会计活动中的数字人民币确认进行了研究，并提出应专设“央行数字货币”科目。

面对数字人民币研发试点工作的不断推进，应将研究视角扩展到对其进行会计核算、管理和披露的系统性研究上，并通过分析其给财务会计活动带来的机遇与挑战，对数字人民币下一步的研发试点工作以及配套会计软、硬件设施建设提出针对性建议。

二、企业应用数字人民币的财务会计核算、管理与披露

（一）数字人民币的账户设置

通过前文的梳理，数字货币被划分为货币资金、金融工具、存货、无形资产或其他新设资产项目的标准主要包括：该项资产是否具有国家信用背书、是否具有法偿性、是否具有实物形态、是否具有合同权利、是否以投资获利为目的、是否以持有销售为目的。参照以上标准，数字人民币则应当被划分为货币资金。一是数字人民币由中国人民银行发行，以国家信用为背书，在法律属性上属于法币，具有法偿性；二是数字人民币币值稳定且不计付利息，企业通过交易或与商业银行兑换获得数字人民币无法销售或获利。

在会计账户选择方面，由于数字人民币没有实物形态，加之具有松耦合性,不依托于银行账户保存，因此现有的库存现金、银行存款及其他货币资金都不适合对数字人民币进行确认。为此，可以在货币资金项目中增设“法定数字货币”这一一级会计科目，通过借方反映该类资产的收入，贷方反映支出，期末借方余额反映结存情况。同时，考虑到各国积极研发法定数字货币的趋势，应按不同国别在“法定数字货币”下设置专门的二级科目进行明细核算，其中“数字人民币”用以具体反映我国法定数字货币的收支存状况。

（二）数字人民币的财务会计核算、管理与披露

1.数字人民币的财务会计确认与计量。数字人民币与实物人民币等价，本身不具有价值，币值稳定，同时不计付利息，因此在发生相关收支时应按币值进行确认和计量。当会计主体收入数字人民币时，借记“法定数字货币—数字人民币”，根据具体业务类型贷记相关科目，例如，在发生数字人民币兑换业务时，贷记“银行存款”等科目；发生销售商品、原材料，提供服务取得收入时，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目；发生预支差旅费等管理支出时，贷记“其他应收款”等科目。当会计主体支出数字人民币时，贷记“法定数字货币—数字人民币”科目，借记相关科目，例如，将数字人民币缴存银行，借记“银行存款”；购买原材料、归集生产成本、支付管理费用时，借记“原材料”“制造费用”“管理费用”“应付职工薪酬”等科目。

2.数字人民币的财务会计管理。虽然数字人民币综合使用了数字证书体系、数字签名、安全加密存储技术，保障其全生命周期安全、风险可控，但仍有被盗取和篡改信息的风险。同时，会计主体通常使用数字人民币完成小额交易，而其又遵循“小额匿名”的原则，如果产生资金溢余或短缺不易找到原因。因此，从内部控制的角度出发，鉴于数字人民币是一种无实物形式的法定货币，应当进行类库存现金管理。

一是会计主体应设置“法定数字货币—数字人民币”日记账和总账，以系统和连续地反映数字人民币的收付动态和余额，并通过核对两本账的一致性，检验账务处理的准确性。

二是制定恰当的数字人民币库存限额及交易限额规则。银行和会计主体应当依据自身日常零星交易规模、兑换办理所需时间、风险控制水平，核定恰当的数字人民币库存限额和交易限额。

三是出纳人员应于每日终了与官方系统核查库存数字人民币真伪，编制库存数字人民币盘点表，核对上日末结存、本日收支和日终结存关系，核对与“法定数字货币—数字人民币”日记账是否账实相符。当发现资金溢余或短缺时，通过“待处理财产损溢”核算，同时及时查明原因，对应使用其他应收、应付款和营业外收支进行反映，调整差错。

3.数字人民币的列报与披露。在资产负债表中，数字人民币应作为会计主体的一项流动资产，与其他法定数字货币按资产负债表日即期汇率折算成数字人民币后合并列报于货币资金项目下。同时，在对应的附注中需要单独增加法定数字货币一栏，反映各币种法定数字货币原币币值到折算成数字人民币的过程，以详细反映非实物性现金类货币资产。在现金流量表中，数字人民币应当与库存现金合并记入现金、现金及现金等价物项目的期初、期末余额及净增加额中，以与经营活动、投资活动、筹资活动产生的现金流量数据勾稽关系正确对应。

三、数字人民币的广泛应用对企业财务会计活动的影响

（一）数字人民币为企业财务会计活动带来机遇

1.会计信息质量进一步提升。一是分布式记账技术使得每一个数字人民币钱包具有专属且无法篡改的交易流水，同时人民银行和商业银行建立的分布式确权账本，让企业可以对数字人民币进行确权查询，资金的安全性和记账依据的准确和权威性得到保障，从而增加会计信息的可靠性。二是数字人民币支持离线交易，避免了商品、服务交易完成但由于无法连接网络不能即时取得资金的情况，使得业务开展与资金流动的时间配比关系更加准确，进一步增强了会计信息的及时性和可理解性。

2.财务管理效率进一步提高。在企业营运管理方面，由于数字人民币不具有实物形态，缩短了兑换的物理距离和时间，使用更加灵活，未来实物现金的使用量将会减少，更多的将以数字形式流动，提高了现金周转率，增强了企业对货币资金的掌控能力。在企业筹资方面，央行、商业银行可以利用数字人民币交易形成的大数据，对企业的偿债能力、往期贷款是否按照合约使用、资金的流向进行更精准、更全面的分析。在企业利润分配方面，税务部门可以通过更加详细的数据信息，发掘企业经营管理过程中未享受的税收减免政策，减轻企业的税费负担。

3.会计工作流程进一步智能化。一是数字人民币的分布式记账技术使每一个数字人民币钱包都有专属且无法篡改的交易流水，为自动对账提供了支撑，必将减轻日常对账压力。二是与实物现金交易相比，数字人民币钱包可以与发票系统、会计档案实现连通，每一笔交易的发生与支付都是全流程自动化处理，在电子发票和会计电子档案系统中自动记录和生成相关凭证，减少需要人工操作的环节，提高财务工作的智能化。

4.工作重点向管理会计进一步推进。数字人民币的全过程留痕，一方面减轻了基础财务核算和对账等工作的业务量，使财务人员得以将工作重点转向管理会计；另一方面为追踪资金在一条生产线、一个部门、企业内外的流动，在几个年度内的结转提供时间和价值线索，补充了管理会计需要的数据，反映不同层级管理会计主体经营状况更加便于理解，计算资金流通速度和企业价值增值情况更加清晰，预测未来经营筹资、投资和经营状况更加精确。

（二）数字人民币给企业财务会计活动带来挑战

1.零售环节对交易处理能力要求极高，交易高峰系统可能不稳定从而影响记账的及时性。根据人民银行对数字人民币的应用定位，数字人民币的主要目标应用范围是零售交易，零售环节对系统的瞬时并行处理能力要求极高，以2020年“双十一”为例，网联清算公司的交易处理最高点为9.35万笔/秒，但是现有数字货币的处理能力远远无法达标，如果系统高峰因为高负荷运转而不稳定甚至瘫痪，交易及记账的及时性都不能保证。

2.可控匿名原则可能会导致交易难以追溯，增加数字人民币库存管理工作量。由于数字人民币采用“小额匿名、大额依法可溯”的可控匿名原则，在零售交易中如果发生在匿名小额交易时误操作，零售方的数字钱包出现数字人民币盘盈或盘亏的情况，除了通过官方查询外，难以查明账实不符的原因准确入账，这就提高了对会计主体内部控制制度建设和日常收支工作的准确性的要求。

3.数字人民币配套法律、会计制度和监管体系不够完善，会计假设、会计信息质量受到影响。目前只有《中国人民银行法》修订草案（征求意见稿）细化了人民币的形式，规定“人民币包括实物形式和数字形式”。一方面，配套民事法律不完善，使数字人民币易发生民法相关的财产归属和流转关系不明确的问题，将会直接影响资产和或有事项的确认；而监管体系的不成熟使得数字人民币的安全规范交易、个人信息保护，反诈骗、反洗钱、反恐怖融资等合规问题缺乏保障，将会直接影响会计主体经营的可持续性。另一方面，相关会计准则、制度、指引都还未明确数字人民币的属性、交易规则、管理规则和会计标准，各会计主体的确认、计量方法存在任意性，直接影响会计信息的可比性。

4.各国法定数字货币标准不统一，增加跨境业务会计核算与管理的复杂性。由于各国对法定数字货币的态度、研发进展及规范不一致，其币值是否与实物货币相等且稳定，加密技术和交易方式等直接影响了财务会计核算与管理是否参照数字人民币和外币折算相关准则处理。一是如果其他国家法定数字货币币值不稳定，不能在世界范围内流通，直接影响了外国法定数字货币不能按照现行准则以即期汇率为标准折算成记账本位币进行初始确认和期末调整，要按照持有目的确认为金融工具、存货、无形资产等资产。二是我国企业在境外分支机构开展业务后，由于技术差别，其他国家的会计准则对数字人民币的确认计量与我国要求不同，需要针对不同报表使用者编制不同口径的财务报表增加了财务会计核算和管理的业务量。三是企业的ERP系统中的财务会计模块也会因为各国的法定数字货币的技术路径、运作方式、需求满足等方面的不同，难以根据统一的标准进行相应的升级改造，从而可能造成财务会计管理的混乱。

四、数字人民币给企业财务会计活动带来挑战的应对建议

1.完善数字人民币相关设计。一是提升系统的瞬时并行处理能力,数字人民币系统可参考分层混合技术，引入现有支付机构的先进技术。二是做好用户隐私保障的前提下，适当开放小额交易的可追溯性。确保每笔数字人民币的交易都可以追溯历史，当账户发生交易时，能够生成专属且无法篡改的交易流水，减少资金无法溯源的情况发生。

2.进一步推动数字人民币在企业财务会计场景下的应用试点。研发工作组可以结合前期试点工作经验，在扩展数字人民币试点地区的同时，应进一步扩大测试应用场景，探索在企业财务会计管理过程中的应用，不仅测试数字人民币的收支，还要测试其在企业内的流动过程，打造数字人民币生态体系，让其与实物人民币一样，适应经济社会的运行，促进经济运行效率的提高。

3.完善相关制度规范和监管体系。一是推进《中国人民银行法》征求意见稿的审议通过，为制定专门的监管办法与会计制度提供上位法律依据。二是完善数字人民币相关的反洗钱、反诈骗、反恐怖融资的监管法律体系。三是完善配套会计准则和制度，例如《现金管理暂行条例》规定，银行通常核定企业3-5天的日常开支作为该企业的库存现金限额，数字人民币推广后实物人民币使用数量可能小于数字人民币，同时其支取更加灵活，因此可以考虑降低核定标准。

4.开展企业管理软件数字人民币相关模块研发。企业接收和支付数字人民币涉及真伪性的鉴别、保管、核算、计量等管理工作。因此，相关企业管理软件应增加数字人民币相关模块，使企业开展相关业务时能够自动校验数字人民币真伪，保管时有加密技术确保钱包安全，支付时有完善的内部控制流程，核算时能够建立日记账、总账，定期盘点是否账实相符，为推进数字人民币会计核算和管理电子化提供技术支持。

5.加强法定数字货币的国际研究与监管合作。人民银行应加强与各国央行在法定数字货币研发与监管方面的合作，探索法定数字货币在跨境业务中应用的可能，推动世界范围内法定数字货币的研发进程，通过组建协会、组织专题研讨会议等形式，探讨法定数字货币监管的全球性解决方案，搭建法定数字货币的跨境结算平台，使数字人民币及未来可能出现的其他法定数字货币在境内外使用和核算管理在国际上达成共识。