我国稀土产业税收政策研究文献综述

温晓华,李文龙

(内蒙古科技大学 经济与管理学院，内蒙古 包头 014010)

中国稀土资源储量丰富、品种齐全，在全球范围内拥有明显的比较优势。由于其特殊的原子结构，被称作当代的“工业维生素”“工业味精”“工业黄金”，是极其重要的战略资源，在石油化工、军工国防、航空航天、电子信息、新能源新材料等行业都得到了广泛应用[1]。作为重要的宏观调控手段，税收政策在促进稀土产业发展的过程中发挥了不可替代的重要作用,但目前学术界专门研究我国稀土产业税收政策的文献较少且分散于各处，系统梳理我国稀土产业主要税收政策的研究几乎没有，笔者尝试从稀土资源税、消费税、环境保护税、关税4个角度梳理我国稀土产业的税收政策，使我国稀土产业税收政策的脉络更加清晰。

1 我国稀土产业税收政策文献描述

与稀土产业其他研究领域相比，对稀土产业税收政策进行研究的文献并不算多。

1.1 样本文献统计

在中国知网以“稀土”和“税”作为主题词进行文献高级检索，搜索到《税务与经济》《稀土》《有色金属科学与工程》等期刊1989年～2019年稀土税收相关文献166篇。最早的1篇是来自1989年《稀土》1期的《稀土矿物和金属》，作者是James B·Hedrick，该文主要介绍1985年前后美国稀土的生产、消费、应用及储备等情况。

2015年之前，众多专业人士有研究价值的文章并非以期刊论文的形式发表，而是以报刊文章的形式作为新闻报道刊登在报纸上，故在对检索到的166篇文献的进一步整理中，有参考价值的早期报刊文章仍予以保留，只是单纯报道事实情况或进行政策宣传与介绍的新闻，属于信息传递媒介，并无实质科研价值，因此不做研究，故剔除简单重复的新闻报道。因此，我国稀土产业税收政策具有研究价值的文献包括：期刊论文、硕博士论文和早期重要报刊文章3个部分共63篇。

从论文发表时间来看，从1989年～2019年对稀土税收政策的研究从无到有，总体呈现波动增长的态势。2011年研究文献陡然增多，是因为年初稀土价格飙升，同时稀土资源税分别在4月和10月进行过两次调整，不仅对稀土行业意义重大，更是对业内传闻已久的稀土专用增值税发票使用的提前预热。2019年5月10日，国务院发布《国务院关于促进稀土行业持续健康发展的若干意见》，指出将用1年～2年时间基本形成以大型企业为主导的稀土行业格局，积极推进稀土行业兼并重组，为稀土产业营造良好的发展环境。此后南北稀土开始整合，这一系列规制都推动稀土成为当时业内关注的焦点。2013年文献数量有所回落，主要是因为本年业内普遍关注的焦点在于中国对稀土的出口管制是否违反了世贸规则，研究稀土税制的文献就相对较少。2015年文献数量又大幅攀升，是由于“WTO稀土案”败诉后于本年取消稀土出口配额与关税，资源税费迎来再一次改革，随着打击黑色产业链的进程，国内学者从此对于稀土税收政策的研究呈现出多样化态势：章和杰，王婧婧(2016)提出应开征稀土生态修复税以达到修复生态系统的目的[2]。王证，赖丹(2016)首先肯定了资源税从价计征给稀土行业带来了正向价值效应，但同时提出从价征收的方式会给企业带来更大的利润操纵空间，故提出应将计税依据由销售量改为实际开采量或生产数量、针对同一地区设置合理浮动税率以体现不同企业产生的级差收益等建议[3]。李活力，杨霖(2015)提出“稀土案”后，中国需要建立和完善与WTO规则相适应的国内环境保护监管制度，以环境保护税代替出口税是解决问题的办法[4]。

1.2 内容分布情况

将63篇样本文献按税种划分按年代排序，由表1可见2007年～2019年(据统计2009年数据为0)我国稀土产业税收政策样本文献内容梳理。研究稀土产业资源税的文献约占样本文献的80%。实证研究方面，近几年开始陆续出现相关文献。

2 稀土产业各税种文献梳理

2.1 资源税研究

稀土资源税作为调节资源级差收益，体现国家矿产资源有偿使用的重要财税手段，在调节企业与政府收益、维护稀土市场秩序、保障国家对稀土资源的所有者收益上发挥的重要作用[5]。从1994年我国稀土开征资源税至今，已有25个年头。自开征以来，我国稀土资源税共发生了三次税制改革(详见表2)，每次改革都有其重要的意义与作用，稀土资源税由从量计征到从价计征，逐步探索出适合我国稀土资源税的征收方式，对发挥资源税促进稀土资源节约集约利用和生态环境保护功能作用产生深远影响[6]。但稀土资源税虽基本能随着时代的发展、稀土产业结构的变化而变化，总体来讲依旧存在着功能定位不清、计征方式不合理等一系列问题[7]，导致资源税税收调节功能并未充分发挥。

在稀土资源税改为从价计征之前，学界首先提出当时资源税税率过低，并未体现出环境治理成本和战略资源的稀缺性的问题。对此民进中央提出的《关于尽快提高稀土资源税税率的提案》[8]中指出，应提高稀土资源税税率，完善稀土价格形成机制，在世界资源日益紧俏的时刻，我们要保护本国有限的资源，合理地加以利用，在限制出口措施收效甚微的情况下，提高稀土资源税税率，才能从源头上提升稀土的市场价格。随后在2011年时机成熟时，国家大幅上调了稀土资源税。此后学界的研究又致力于探讨稀土资源税从量计征改为从价计征的问题。郭潇(2011)提出征收相对高额的资源税，使生产成本增加，可以挡住一部分盲目进入的资本，将造成环境污染的中小企业排挤出去，同时也可以提升产品的价格，减少外商的储存量。尽管这有助于通过增加开采成本遏制滥采贱卖，但由于调整后的稀土资源税仍然延续从量征收的方式，无法与稀土价格上涨形成联动机制，若今后稀土价格进一步上涨，从量计征的方式将仍不能实现资源有效控制，因此稀土资源税应把从量征改为从价征[9]。张许静，王正明(2012)认为从量税其对于稀土市场定价权有一定的提升，但是还远不及从价税的影响。如果使用从价税，即对利润征税，有助于我国获得稀土定价权[10]。吴一丁，赖丹(2012)在对南方离子型稀土行业进行深入调研的基础上，认为资源税从量计征的计税依据欠合理，税负与资源价格脱钩。而从价计征方式则有利于通过税收调节产品利润，提高资源进入市场的税收成本，将企业没有出售而积压或自用的资源也成为应税资源，使其负担税收，增加企业成本，引导企业出于利润最大化的目的珍惜与节约国家资源，避免过度开采[11]。

在稀土资源税改为从价计征之后，国内出现创设稀土生态修复税和改革稀土资源税征税环节的呼声。章和杰，李璐(2017)建议重新定义和设计稀土资源税，在采掘、加工与交易3个环节征收稀土资源税，并将资源回采率系数、稀土矿贫富调整系数、对库存及积压资源征税等纳入稀土资源税改革方案中，已解决我国稀土资源税费制度存在税负过低、计征方法不科学、税费关系重叠、归属不当及用途不明确等问题[12]。章和杰，王婧婧(2016)认为开征稀土生态修复税很有必要，并指出稀土生态修复税与稀土资源税、稀土环境保护税虽然都是从自然资源和生态环境角度对稀土企业征收的税种，但三者在征收环节、方式和用途等方面有所不同。以此鼓励企业主动修复生态环境，淘汰技术落后、环保意识薄弱的小企业[13]。蔡晓凤,赖丹(2019)选取北方稀土和赣州稀土两家具有代表性的公司作为研究对象，基于稀土资源禀赋差异的视角，分别测算了两家公司的税收负担率、资源税有效税率和核心利润等指标，利用本量利模型分析发现，稀土资源税改革后地位大幅提升，从价计征有利于调节级差收益，并在一定程度上降低了企业的税收负担，但不管是从量还是从价计征，稀土资源税改革对稀土价格的稳定作用不大且稀土价格取决于稀土供给量。因此借鉴国际通行做法，可引入“资源拍卖”机制，破解稀土资源税费征管难题，真正实现资源保护和资源价值政策目标的实现[14]。宋长健(2018)认为在资源税由“从量计征”改为“从价计征”并分地区设置不同的税率、矿产资源补偿费全面取消的背景下，稀土资源税存在课税对象难以确定、税率设计复杂、存在政策风险等问题，建议将稀土资源税、矿产资源补偿费、矿业权价款和使用费合并为稀土权益金进行征收，按照目前矿业大国普遍采用的矿业权拍卖的方式来征收稀土权益金以作为稀土资源税费的征收方式，从而更好地体现出稀土资源的有偿使用，反映出资源的代际和代内价值、矿产资源所有权价值[5]。张楠(2016)提出当前的南方稀土资源税率27%并未达到

最优水平，并利用CGE模型验证了此结论，进一步推导出南方稀土资源税的最优税率为30.67%，因此建议国家应进一步提高稀土资源税税率[15]。赵汀,范振婷等(2016)研究了资源税由从量计征改为从价计征且取消矿产资源补偿费的这一举措对我国稀土企业经营状况的影响，以北方包钢稀土和南方赣州稀土为例，对稀土资源税费改革前后企业的成本收益状况进行对比分析和预测，认为政策变化会提高我国稀土企业的资源成本，有利于促进我国稀土企业成本结构的优化升级，长期来看能够推动稀土产品价格上涨，提高稀土企业收益水平[16]。王证(2017)从微观视角出发，运用本量利分析法、计量经济模型等方法对2015年的稀土资源税改革效果进行了实证研究，主要结论有：资源税改革无法促进稀土资源的节约开采、未能构建合理的稀土价格形成机制，但改革总体上对产业结构的转型升级有一定的促进作用。为促进稀土产业的持续健康发展，应区分稀土元素内部价值差异以设置合理的弹性税率、考虑将实际可采储量作为计税依据以及推行“稀土资源拍卖”的方式，为进一步深化稀土资源税改革提供思路[7]。

在稀土资源税税收政策研究方面，从已有研究文献来看，众多研究者首先肯定了3次资源税改革对稀土企业和稀土产业的积极作用，尤其是《资源税法》的出台，将“资源税一般实行从价计征”确立下来，不仅有利于淘汰过剩产能，推动企业注重技术创新，向技术密集型转变，也可促进资源合理利用和环境保护，创建良好的市场氛围，推动稀土产业转型升级。但同时不容忽视的是，现行资源税依旧存在税费征管难度大、成本高，征管效率低等问题。从目前已有观点来看，研究者普遍认为对构建稀土价格形成机制至关重要的稀土资源税，虽历经改革但仍“水土不服”的状态仍不利于构建合理的稀土价格形成机制，故由此导致的环境污染、资源浪费等问题也就不可能从根本解决。当然，稀土资源的特殊战略地位决定了稀土资源税改革不可能一蹴而就，因此国内一些学者认为要建立稀土资源税费征管的长效机制，就必须以更加市场化的手段确定资源价值，可通过引入“资源拍卖”机制，将稀土资源的级差价值和稀缺价值都体现出来。提倡设置稀土弹性资源税税率、更改计税依据等思路，都为稀土资源税改革提供方向，值得深思。

2.2 消费税研究

消费税是国家根据宏观产业政策和消费政策的要求，有目的、有重点地选择一些消费品征收的税，具有特定的财政、经济和社会意义。党的十八届三中全会明确提出“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”。在环保部发布的2017版《环境保护综合名录》中的“高污染，高环境风险”产品名录下，稀土金属矿采选过程中产生的离子型稀土精矿、稀土金属冶炼生产的稀土氧化物(四种工艺除外)均名列在内。因此对稀土产业征收消费税的问题值得探讨。

刘锋(2014)指出应对稀土冶炼分离产品征收消费税，一方面税负易于转嫁，可有效发挥税收的调节作用；另一方面又可在不会对社会产生负面影响的基础上增加税收收入。2014年，我国从事稀土冶炼分离的企业已全部纳入增值税防伪税控系统汉字防伪项目管理，具备征收消费税的坚实基础[17]。夏放,仇倩(2015)等认为应扩大消费税的征税范围，将高耗能高污染的消费品纳入其中，实行税收限制。根据稀土产品开采时对环境破坏的程度不同，制定不同的消费税税率[18]。孙全民(2017)指出在稀土资源的消费环节应征收稀土消费税，促使消耗稀土的企业节约使用资源，同时实现消耗地对资源地的补偿，可运用这部分收入发展当地其他产业，摆脱对某一资源的过度依赖[19]；国家税务总局稀土税收课题组(2016)认为为了体现国家“寓禁于征”的宏观产业政策和消费政策取向，可比照对成品油征收消费税的做法，在稀土冶炼分离和出口环节对特定稀土元素征收消费税[20]；谭珩、林青彪等人(2017)指出为了充分发挥消费税的职能作用，建议对除镧、铈等之外的贵重稀缺稀土元素产品在冶炼分离环节征收消费税[21]；周志勇、雷轶超等人(2018)认为自然资源产品征收消费税的范围过于狭窄，且自然资源产品征收消费税的比例不高，对我国自然资源的保护力度不大，建议在我国下一步消费税改革中加大对自然资源征收消费税的力度，扩大征税范围，理顺自然资源征收消费税的征收环节，充分发挥出绿色税收的威力[22]。就稀土消费税税收政策而言，扩大消费税征收范围一直是近些年学术界热议的话题，具体到稀土产业，探讨稀土征收消费税的文献是少之又少。现有文献中提出的对稀土产业征收消费税，征收环节并不统一，共涉及冶炼分离、出口和消费3个环节。在税率确定方面提出可先期设定为10%，但这个税率并没有经过严格测算。已有文献只是说明征收稀土消费税的意义并认为开征消费税条件具备，时机也较为成熟，但在具体税制设计上国内并没有学者研究。因此，出于理顺稀土价格，配合国家对稀土产业的宏观经济调控的需要，有必要对稀土产业是否征收消费税的问题进行专门探讨。

2.3 环境保护税研究

2016年12月25日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议通过《中华人民共和国环境保护税法》，并决定自2018年1月1日起施行。环境保护税的开征，有利于减少污染，促进节能减排，使政府获得专项资金用于环境治理，也可对企业开发环保技术进行补贴，以提高企业实施环保项目的积极性。对于稀土产业而言，开征环境税使稀土产品的价格体现出环境成本，有助于理顺稀土产品价格，同时也能降低稀土资源的消耗水平，助力稀土生产和消费的可持续方向发展。

吴艳芳、王亚萍(2012)认为解决稀土产业的负外部性问题，政府的行政管制调控虽能对促进稀土产业持续健康发展起到一定的积极作用，但也明显存在许多不足。随着市场化程度的不断提高，利用税收手段进行宏观调控反而更受青睐。因此，从环境税的理论渊源入手，分析了环境税对稀土行业持续健康发展的促进作用，提出开征稀土环境税有利于减少环境污染量、降低稀土资源消耗速度、促进稀土产业技术水平的提高。随着全球资源环境形势的严峻和人们环保意识的增强，环境税收制度的全球化势在必行的趋势，建议我国政府也采用该种经济手段解决稀土产业负的外部性问题[23]。孙全民(2014)结合当时我国实行的环境税费存在的问题与稀土产业发展状况，在效率性、环保性和可持续性目标的指导下，建议稀土产业可先行开征污染排放税，并配合增值税、企业所得税做出与环境保护和治理相配套的税收规定，以解决稀土企业生产环节污染严重的问题，实现环境改善，具体设计了稀土产业环境税费的详细制度，为完善我国的环境税费提供了新的思路[24]。夏放,仇倩(2015)等提出当时我国环境保护主要是通过征收与环境保护相关的税费来实现的，如资源税、消费税、关税、城市维护建设税等，缺乏专门税种以促进生态保护为目的，没有形成绿色税收体系，导致税收在资源节约、环境保护中发挥的作用不够明显。结合我国稀土案败诉的经验教训，认为我国在构建《环境保护税法》时，可通过在前言中写宣言的方式明确立法目的，专门立法与WTO规则兼容，明确环境保护税的征收范围[18]。张媛，王静(2019)认为《环境保护税法》引导绿色生产，提高纳税人环保意识，有利于构建绿色税制，保护生态环境，同时也减轻了政府的压力，优化财政收入结构。但刚刚开征的环境保护税依旧存在诸多问题，如征收范围狭窄，部分税额设置较低，税收优惠政策设计不完善，征税成本高、跨部门协作困难等。应扩大环保税征收范围，提高征收税额，同时完善税收优惠政策，健全征管机制，强化协同合作[25]。韩佳伟(2015)从稀土产业可持续发展视角，提出在稀土行业应首先开征污染排放税，同时设计了相应的征税范围、税目、纳税人、税率和征收方式等，同时提出污染排放税应注意与其他税种共同配合来达到保护环境的目的，以解决稀土生产环节污染的治理，改善环境问题[26]。

在对稀土环境保护税的研究中，研究人员大都注意到了稀土产业在开采冶炼过程中存在严重的环境污染、资源消耗的问题，研究者普遍认为征收环境保护税很有必要，在《环境保护税法》并未实施时，就已经提出可先期征收污染排放税，以此来代替环保税发挥保护生态环境、构建绿色税制的作用。现行的《环境保护税法》是我国第一部推进生态文明建设的单行税法，弥补了排污费制度存在的不足，对推动生态文明建设和绿色发展具有重要意义。然而现行环保税也不可避免地存在一些问题，如没有考虑行业间存在的差异，只按污染物排放量来征税，不利于调控企业对重污染物的排放量。就南方离子型稀土矿而言，开采过程中采用的原地浸矿工艺，不可避免地产生大量的氨氮、重金属等污染物，破坏植被，严重污染地表水、地下水和农田，是农作物减产甚至绝收[27]。就北方轻稀土生产冶炼工艺而言，碱法工艺与酸法工艺都会产生成分复杂的废水，难以治理且难以回收利用。酸法生产工艺的冶炼厂排放出难以治理的尾气与放射性废渣，如部分放射性元素钍，目前尚无法实现有效回收处理。而现行环保税并未对这些重污染物加成征税，若稀土企业偏向于先污染、后缴税的话，这种现象的长期存续反而会给生态环境带来更严重的污染。同时现行的两档减税优惠因其太过宽泛的情况，也会导致稀土企业在生产过程中对节能减排的潜力发掘不够、热情不高，无法达到预期的环保效果。

2.4 关税研究

我国稀土出口关税政策大体上可分为3个阶段。第一阶段为1985年～2003年，该阶段鼓励稀土产品出口，实行出口退税政策。改革开放之初，国家外汇储备紧张同时国内需求难以启动，需要增加企业产品的对外出口来拉动经济增长[28]，我国稀土行业在实行出口退税政策时期的近二十年间，国际竞争力不断增强，稀土产品出口外销取得了高速发展。第二阶段为2003年～2006年，此时国家限制稀土原材料出口，退税率逐年下调直至取消。21世纪以来我国经济形势一片大好，作为全球最大的稀土生产国、出口国，我们逐渐意识到国内稀土行业不但没有获得应有的定价权和收益，反而给环境带来严重污染，同时行业秩序混乱、战略资源廉价流失等问题也引起我国政府的警觉与重视，故国家为整顿稀土行业逐年下调出口退税率，并于2005年取消稀土金属、稀土氧化物、稀土盐类等产品的出口退税。第3个阶段为2006年～2015年，美国、澳大利亚等国家先后关闭本国的稀土矿，迫使我国成为世界上最大的稀土生产和供应国，提供全球约95%的稀土消费量，导致我国稀土产品的低价外流情况更加严重。从2006年开始，我国对稀土产品出口关税政策先后进行多次上调，美、欧、日为维护自身利益于2012年将我国稀土出口管理措施上诉至WTO争端解决机构，WTO于2014年8月7日最终裁定我国针对稀土所采取的出口关税、出口配额管理措施不符合世贸组织相关规则和《中国加入WTO议定书》附件6(实施出口税的产品清单)，我国于2015年5月1日取消稀土出口关税。

顾楠(2015)对我国正式取消稀土出口关税后的稀土市场做了调查，发现取消关税后，稀土对外出口量猛增，同时国内稀土进口量也在不断增加，但稀土市场表现十分低迷，几乎所有稀土产品的价格都出现了一定幅度的下跌。当时稀土行业打黑并未取得太大的效果，私挖盗采情况依然十分严重。加之资源税改革，27%的资源税率对正规南方矿来说是做一吨亏一吨，且资源税改革后出现价格不升反降的局面，整个稀土市场在艰难中前行[29]。宋益，黄健柏(2018)基于全生命周期的完全成本视角，测算出稀土外部性成本的理论税率区间为28.5%～48.0%；利用变换后的勒纳指数和SMR模型，计算出中国稀土上下游企业3个时期的市场势力值，前者分别为1.0、0.8、1.2，后者分别为0.1、0.2、0.4。将测算出的稀土外部性成本、市场势力内生于税收转嫁模型中，发现稀土外部性成本的传递机制、转嫁幅度以及等效替代税率与中国稀土出口企业的市场势力、稀土上游企业供给弹性以及外国进口企业的需求弹性有关[30]。杜凤莲，王媛(2015)引用不完全竞争垂直市场价格转移模型，通过关税与资源税对出口价格影响的对比，探究资源税与关税的替代性，并得出一些具有借鉴意义的结论，如和现有关税政策具有等价作用的资源税税率与我国的稀土供给弹性、稀土生产市场势力和出口市场势力有关；其他条件不变，国内稀土供给垄断势力越强，与出口关税等价的资源税率越高等[31]。

就稀土关税研究来说，学者大多肯定了稀土出口税收政策优化了稀土出口结构。在2015年我国取消了稀土出口关税后，一些学者从征收资源税、环境保护税的替代性政策角度，探讨替代稀土出口配额和关税的可行性及政策效果评价，为关税替代性政策评价构建了税收转嫁模型。在现行世贸规则下，关税或配额政策等贸易保护措施本身较为低级，已逐步被各国所抛弃，简单的出口贸易管理措施更是为欧美国家上诉提供了充足的理由，因此WTO判决我国稀土出口限制措施违规这一结果似乎可以预见。但就当时的稀土市场而言，我国以小于世界稀土1/3的储量长期供应全球90%以上的稀土需求，若不采取稀土出口配额制度，我国稀土资源将廉价大量外流，不论是资源还是外汇都将蒙受巨大的损失。因此，在充分利用世贸规则的前提下，我国亟须找到既保护国家利益，又能减轻贸易摩擦的稀土外贸政策，赢得我国在稀土市场的主动权。在借鉴欧美日等发达国家出口管制措施的基础上，大力发展具有高附加值的稀土新材料产品，提升技术创新能力，在税收方面可设置税收返还制度，鼓励稀土科技创新，采用技术贸易壁垒，而不是直接使用关税壁垒和配额保护和发展中国稀土，才是可取之路。

3 结束语

稀土产业税制改革是推进稀土产业高质量发展的关键因素之一。当前，我国稀土资源税费改革正稳步推进，稀土环境保护税的征收也有利于节能减排和保护生态。稀土关税虽退出历史舞台，但近年政府不断致力于寻求更为合规有效的关税替代性政策，资源税改革与环境保护税的开征就是很好的证明。另外，稀土增值税、企业所得税、相关科研人员个人所得税优惠等多税种的协调配合，都对稀土产业发展产生至关重要的作用。适时在稀土冶炼分离环节开征消费税，比照对原油征收资源税、对成品油征收消费税的通行做法，对部分贵重稀缺稀土元素产品征收，以体现国家的特殊调节目的。