涉税案件在行政执法及 司法审判中的程序问题审思

郭滨辉

【摘要】国内经济的快速发展， 新业态形式的不断出现， 税务机关监管的进一步加强， 以及纳税人维权意识的提高， 皆导致近年来涉税案件大幅增加。 由于涉税案件的特殊性， 在税务行政执法及司法审判的程序上， 存在诸多值得讨论的问题。 基于此， 从纳税人在税务行政执法阶段的救济权困境、税务行政文书的可诉性差异、税务行政主体的资格认定、涉税案件在行政执法及司法审判中的程序衔接四个方面， 详尽论述其现状及存在的问题， 并就涉税案件在行政执法及司法程序中问题的协调提出思路。

【关键词】涉税案件;纳税前置;救济权;行政复议;税务行政主体;程序

【中图分类号】 F810.42     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）23-0128-7

一、引言

近年来， 随着金税系统的逐步完善及国家税务总局对涉税违法行为打击力度的不断加大， 税务行政违法行为的审查认定愈加严格， 稅务违法案件不断增多。 在2014年以前， 进入司法程序的涉税争议案件数量极少， 但2016年大幅增长。 2019年全年税务行政诉讼案例为1022件， 2014年只有42件， 增长幅度为23倍。 之所以产生如此大的数据反差， 行政诉讼立案难属于其中的原因之一。 2015年《行政诉讼法》实施后， 行政案件的立案由审查制改为登记制， 一定程度上解决了过去行政诉讼立案难的问题， 税务行政诉讼作为行政诉讼中的一个特殊类别， 其立案数量亦明显增长。 同时， 社会经济的快速发展以及业务新形态的不断出现， 税制的日趋复杂及税收征管的不断加强， 税务稽查技术手段的进步及严格化， 纳税人维权意识提高等亦导致了涉税争议案件的大幅增加。 涉税案件争议事由和争议焦点越来越多元的同时， 其中的程序问题也日益突出并广受关注。 涉税争议由税务机关的税务处理引发， 后续的救济及处理涉及三大程序， 即行政复议程序、行政诉讼程序和刑事诉讼程序。 对于同一个涉税争议案件， 其后续的救济及处理未必涉及全部三个程序， 而是通常表现为其中的一部分。 本文从涉税案件的行政及司法程序实务出发， 分别从不同的角度， 梳理现行程序适用中的主要矛盾， 以期抛砖引玉， 为业界提供一些参考。

二、纳税人的救济程序困境及问题审思

（一）纳税前置刚性条款限制了行政复议及行政诉讼启动

所有类型的涉税行政案件， 在行政复议及行政司法程序的启动上， 都受到一定的制约。 该制约来自《税收征收管理法》中纳税前置的规定。 目前的《税收征收管理法》及税务行政复议规则， 对因税务机关的征税行为不服产生的纳税争议， 确立了“双重前置”程序。 一是纳税前置。 即纳税义务人同税务机关在纳税问题上发生的争议， 必须先足额缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保， 才能提起行政复议。 二是复议前置。 即纳税义务人同税务机关发生争议时， 必须首先申请行政复议， 对行政复议决定不服才可诉诸法院。 由于纳税争议中“双重前置”程序的存在， 客观上限制了纳税人救济权的行使， 导致了不纳税无救济的情形发生， 很大程度上阻碍了税务争议的解决。 根据《税务行政复议规则》， 因征税行为产生的纳税争议， 主要是指税务机关在确认与税款缴纳、计算相关的计税依据过程中， 即在确认减免税、退税和税款征收金额， 加收滞纳金以及代扣代缴、代收代缴过程中作出具体行政行为， 纳税人不服而产生的争议。 而围绕各税制要素产生的争议， 最终必然表现在应纳税额及滞纳金上。 由于相当一部分纳税人无力缴纳大额税款及滞纳金， 在税务机关处于相对优势地位的情形下， 纳税人即使对税额及滞纳金存在异议， 亦从法律程序上直接丧失了同税务机关平等对话的机会。

“双重前置”程序的设计是建立在现行税收征管体制及管理规制基础之上， 是对纳税人自上而下进行的管理， 主旨是保障国家税款不受侵蚀。 这在所难免地导致了纳税人救济权受限以及行政司法程序启动困难。 同时， 也使得一部分涉税案件未经行政救济及行政司法程序而直接进入刑事司法程序， 相当于将本应在行政程序及行政司法程序解决的问题移转到刑事司法程序， 增加了刑事司法机关的办案压力。 而另一部分未进入刑事司法程序的涉税案件， 也因救济权受限， 陷入难以破解的境地。

（二）纳税人陈述、申辩权的行使缺乏保障

如前所述， 因纳税问题产生争议， 纳税人对税务处理决定不服， 启动行政复议及行政诉讼程序的前提是纳税前置， 该规定使纳税人的救济权受到很大限制。 由此可见， 税务处理程序中， 保障纳税人陈述申辩权的行使尤为重要， 这是纳税前置前提下保护纳税人利益、制约税务机关自由裁量权行使的有效手段。

纳税人的陈述、申辩权， 是指对税务机关作出的决定， 纳税人享有陈述意见， 对决定所主张的事实、理由和依据享有申诉和解释说明的权利。 目前， 陈述、申辩权的法律依据有三个重要来源。 一是《行政处罚法》。 该法规定的当事人的陈述与申辩权包括两个方面： 一方面是陈述、申辩权的行使应当在行政机关作出行政处罚决定之前。 行政机关在作出行政处罚决定之前， 应告知当事人决定作出时的事实、理由和依据， 以及当事人所享有的陈述、申辩权， 且不得因当事人申辩而加重处罚。 另一方面是纳税人行使陈述、申辩权的保障机制。 根据该法， 行政机关作出行政处罚决定之前， 不履行对当事人的告知义务， 或拒绝听取当事人的陈述和申辩的， 行政处罚决定不能成立。 二是《税收征收管理法》。 根据该法第八条， 纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定享有陈述、申辩权。 与《行政处罚法》相比， 该项规定过于宽泛， 并未明确相应的操作程序及制约机制。 税务机关是否负有告知义务， 陈述、申辩权的行使方式及行使时间如何界定， 都未做详细规范。 实际上， 纳税人对税务处理决定的陈述、申辩权的行使， 在税收执法中并不能得到有效保障。 三是《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号，简称《审理办法》）。 听证权作为纳税人行使陈述、申辩权的一种形式， 虽然规定了“重大税务案件审理时， 税务稽查局应根据当事人要求组织听证”， 但由于《审理办法》的制定依据是《行政处罚法》及《税收征收管理法》， 而《行政处罚法》第三十八条规定， 对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚， 行政机关的负责人应当集体讨论决定。 因此， 《审理办法》虽涉及听证内容， 也应限于狭义的理解， 即听证权的行使只限于税务行政处罚行为， 不能当然适用于税务行政处理行为。 而纳税人因对税务行政处罚行为不服提起诉讼， 并不受“双重前置”程序的限制。 因此， 大审程序中关于组织听证的规定， 对税务处理中纳税人陈述、申辩权的行使不产生影响。

（三）对纳税人救济程序的问题审思

1. 理论层面。 对于纳税前置， 其制度设计使大部分纳税人丧失了寻求行政复议及行政诉讼的救济机会。 引发纳税人对征税机关及制度设计的质疑， 影响税务机关乃至国家的公信力[1] 。 对于复议前置， 其制度设计背离了税收法定主义原则。 该原则的核心是对征税机关的权利加以限制和对纳税人的权利加以保障。 但实践中导致税务机关被赋予了前置审理纳税案件的权利， 使得纳税人处于弱势地位。

2. 实务层面。 税务机关处理纳税人的纳税事项， 一般先以《税务行政处理决定书》的形式要求纳税人限期缴纳税款及滞纳金， 而暂不对纳税人进行罚款， 不制作《税务行政处罚决定书》。 其主要目的是规避纳税人诉权的行使。 因为对于税务行政处罚， 纳税人提起行政诉讼并不受“双重前置”的限制。 无力缴纳大额税款、滞纳金及无法提供担保的纳税人， 被拒之于行政复议及诉讼的机会之外。 税务机关应在什么时间作出《税务行政处罚决定书》， 法律层面并未明确。 实践中的做法也不一： 有一部分是在纳税人提起行政复议的期限届满以后作出;对于移送公安机关的涉税案件， 通常于刑事案件判决结果公布以后视情况作出。

由此可见， 鉴于“双重前置”的程序设计， 既然在行政复议阶段及行政诉讼阶段规避了纳税人的救济权， 就应该充分保障税务行政处理阶段纳税人陈述、申辩权的行使。 而《税收征收管理法》所规定的纳税人的陈述、申辩权， 并不能得到程序上的保障， 这一现状不利于税务机关依法行政及征纳双方关系和谐。 随着经济社会的快速发展及纳税人维权意识的加强， 涉税争议不断增多。 因此， 无论是在立法设计上还是税务执法环节， 都需要改变原有的陈旧思路， 给与纳税人平等的权利， 对于纳税人的不同理解， 应宜疏不宜堵。

三、税务行政文书的可诉性差异及问题审思

（一）税务行政文书主要类型

从表现形式上， 较为常见的税务行政文书有《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》《税务强制执行决定书》及《税务事项通知书》。 上述税务行政文书直接送达纳税人。 除了《税务事项通知书》， 其他文书都对纳税人的实际权利、义务产生影响。 税务行政文书与税务机关的内部文书不同。 常见的税务机关内部文书有《已证实虚开发票通知单》《税务稽查报告》《稽查意见》等。 税务机关的内部文书一般不送达纳税人， 对纳税人的实际权利、义务也不产生影响。 由于税务行政文书及税务机关内部文书的性质不同， 其可诉性亦存在差异。

（二）税务机关内部文书的可诉性

根据《行政诉讼法》， 除具有人事性质的奖惩、任免决定等内部行政行为被排除在行政诉讼的受案范围之外， 其他内部行政行为是否具有可诉性， 并未明确。 本文认为， 税务机关内部文书是否具备可诉性， 应考量其是否具有具体行政行为的特征。 即应以“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”为要件。 以《已证实虚开通知单》为例， 该通知单是增值税发票虚开案件中各税务机关之间的协查材料， 由查办税收违法案件的税务稽查局向有管辖权的税务稽查局发出《税收违法案件协查函》（简称《协查函》）， 其中《已证实虚开通知单》是《协查函》的附件之一。 《协查函》是税务机关之间执法协作的告知函， 并不具有对外效力， 亦不对相对人送达， 一般不具有可訴性。 但若税务机关直接以上述通知单为执行依据， 不经调查取证， 不另外制作《税务处理决定书》而直接对纳税人作出处理处罚决定， 内部行政行为便发生法律性质的改变， 转变为可诉的外部行政行为[2] 。 《税务稽查报告》及《稽查意见》等其他类税务机关的内部文书， 其可诉性原理与《已证实虚开通知单》相同。

（三）税务行政文书的可诉性

1. 《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》。 如前所述， 对于因纳税行为产生的争议， 适用纳税前置及复议前置的“双重前置”程序， 但并不是所有的《税务处理决定书》都涉及纳税问题。 对于涉及纳税问题的《税务处理决定书》， 纳税人必须首先缴纳税款及滞纳金或提供担保的纳税前置程序后才能提起行政复议， 对行政复议结果不服方可提起行政诉讼。 对于不涉及纳税问题的《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》， 则不受“双重前置”程序的影响， 可不经纳税前置及复议而直接提起行政诉讼。

2. 《税务事项通知书》。 该文书是税务机关对纳税人就特定涉税事项的催告行为。 实务中， 《税务事项通知书》不外乎两种类型， 一是依附于其他税务实体文件或已生效的司法文书的非独立类通知书， 二是承载实体权利、义务的独立类通知书。 如税务机关强制执行决定前作出的《税务事项通知书》， 仅通知纳税人限期履行已生效的行政决定所明确的义务， 并未增加或减损纳税人的权利、义务。 该类通知书仅重复已生效行政决定的内容， 属于非独立类《税务事项通知书》， 对纳税人权利、义务不产生实质影响， 因此， 不属于法院行政诉讼的受案范围， 当然亦不属于行政复议的受案范围。 若税务机关以税务事项通知书的形式直接要求纳税人缴纳税款及滞纳金或罚款， 而前期并未制作《税务处理决定书》或《税务行政处罚决定书》①， 则该类通知书是独立的， 具备《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》的性质， 属于行政诉讼的受案范围。 因此， 通知书是否可诉， 应比照其性质加以考量。

3. 《税务强制执行决定书》。 税务强制执行决定， 是税务机关在采取一般税收管理措施无效的情况下而采取的税收强制手段。 通常税务机关制作《税务处理决定书》在先， 纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未履行税务处理决定， 亦未对税务处理决定提起复议或行政诉讼， 税务机关为执行税务处理决定而实施税务强制行为。 《税务强制执行决定书》虽然以《税务处理决定书》为依据， 但由于强制执行直接剥夺被执行人的权利， 对其权利产生直接影响， 因此， 《税务强制执行决定书》是可诉的。 由于纳税人未能在规定期限内就税务处理决定的内容提起行政复议及诉讼， 因此丧失了对税务处理决定的救济权。 法院对强制执行决定的审查范围通常仅限于合法性方面。 一是强制执行决定与税务行政处理决定相比较， 其内容是否超标、超范围; 二是强制执行决定作出的程序及适用法律是否合法。 在不服强制执行决定之诉中， 法院并不审查税务处理决定所依据的事实。 即使对税务处理决定进行司法审查， 亦通常仅限于税务处理决定是否存在无效的情形。

（四）对税务行政文书可诉性差异的问题审思

由上文可见， 无论是税务行政文书还是税务机关的内部文书， 虽然存在可诉性差异， 但该差异并非由于各类文书的外在表现形式， 而是由于其所承载的实质内容引起的。 因此， 区分税务行政文书或税务机关内部文书是否可诉， 以及应遵循何种程序， 要考量各类文书的内容实质， 看其是否具备具体行政行为的特征。 在可诉的税务行政文书当中， 由于纳税争议和行政处罚的救济程序不同， 纳税人对纳税争议提起行政诉讼须遵循“双重前置”程序规则， 而对行政处罚提起诉讼则不受上述规则限制。 实务中， 有两类问题值得审思。

一是《税务处理决定书》中包含了税务处罚的内容， 其司法程序的启动是否还应遵循“双重前置”的问题。 理论上， 税务机关对纳税争议应制作《税务处理决定书》、对行政处罚应制作《税务行政处罚决定书》， 分别送达纳税人， 便于纳税人对行政处罚不服时救济权的行使。 实务中亦存在税务机关在《税务处理决定书》上同时对纳税人进行税务处罚的情形。 该情形下纳税人能否不经“双重前置”而仅对《税务处理决定书》上的行政处罚决定提起诉讼？ 目前已有司法判例予以支持。 本文也持相同观点。 如前所述， 纳税人的司法救济遵守何种程序， 不应只从税务行政文书的形式上判断， 而要从其承载的内容实质上鉴别。 税务行政文书处理的内容对纳税人的实际权利、义务产生影响并满足“双重前置”规则的， 救济程序上才适用该规则， 否则不适用该规则。

二是纳税人未在法定期限内对《税务处理决定书》提起行政复议及诉讼， 仅对基于同一事实的《税务行政处罚决定书》提起诉讼， 法院是否应对《税务处理决定书》认定的事实进行审查的问题。 实务中， 有相当一些司法机关， 直接将《税务处理决定书》作为司法定案依据。 本文认为该做法是十分欠妥的。 从行政诉讼证据规则角度， 《税务处理决定书》认定的事实并不属于法庭可以直接认定的事实， 亦不属于生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实， 不能直接作为定案的依据。 另外， 行政处罚决定是依据《税务处理决定书》的事实而作出的， 不对《税务处理决定书》进行实质审查， 行政处罚决定的合法、合理性就失去了前提和基础。 纳税人未对税务处理决定提起复议及诉讼， 并不构成限制其行政处罚诉权的事由， 也不能限制行政处罚的司法审查权限。 因此， 有观点认为， 法院对于基于同一事实的税务行政处罚之诉， 应同时全面审查相应的税务处理决定。 实务中的司法案例， 亦对该种观点予以支持②。

四、税务行政主体资格认定及问题审思

根据《行政诉讼法》， 对于可不经行政复议而直接提起诉讼的行政案件， 作出具体行政行为的原行政机关为被告; 对于经过复议再行诉讼的案件， 复议机关作出维持决定的， 原行政机关和复议机关为共同被告; 复议机关作出改变决定的， 复议机关为被告。 由此可见， 税务行政主体资格决定行政诉讼主体资格。

（一）税务行政主体资格类型

我国《税收征收管理法》提到四个税务行政主体， 即各级税务局及税务分局、省以下税务稽查局以及税务所。

1. 各级税务局及税务分局。 目前， 我国的税务分局包括两种性质的分局， 一是具有税务机关性质的税务分局， 二是具有派出机构性质的税务分局。 前者是按行政区划设立， 与一级政府对应的全职能的税务分局， 后者是县级税务局按行业、区域或专业设置的税务派出机构。 但税务分局是否包括县级以下税务分局， 《税收征收管理法》并未明确。 从县级以下税务分局的实质而言， 其属于上级税务局的派出机构， 与税务所性质相同。 过去按行政区划设置的税务所， 在1997年之后， 多数都被改为税务分局。 因此， 无论是哪一种性质的税务分局， 都应具有执法主体资格， 只是职能有所不同。 若县级以下税务分局没有执法主体资格， 在法理上很难解释， 也不符合税务执法实践。

2. 省以下税务稽查局。 行政主体包括行政机关和法律、法规授权组织。 从性质而言， 税务稽查局隶属于税务局， 属于税务局的一个内部部门。 基于法律法规的授权， 税务稽查局又具有独立的执法权， 成为一个被授权的行政主体。 2001年及2002年， 我国对《税收征收管理法》及《征管法实施细则》分别进行了修改， 增加的重要内容之一便是明确了省以下税务稽查局的执法主体资格， 且该条款一直沿用至今。 现行《税收征收管理法》第十四条规定， 税务机关包括四类， 一是各级税务局， 二是税务分局， 三是税务所， 四是按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。 根据现行《税收征收管理法实施细则》第九条， 第四类税务机关便是省以下税务稽查局。 如最高人民法院2016年再审德发案的指导性案例， 其判决书对于省以下税务稽查局的执法主体资格予以确认。 但是， 税务稽查局的权限亦受到一定限制。 根据《国家税务总局关于稽查局有关执法权限的批复》（国税函[2003]561号）， 《税收征收管理法》及《征收管理法实施细则》中规定应当经县以上税务局（分局）局长批准后实施的各项权力， 各级税务局所属的稽查局局长无权批准。

3. 税务所。 根据《税务行政复议规则》， 对税务所、各级税务局的稽查局作出的具体行政行为不服的， 向其主管税务局申请行政复议。 税务所本不属于税务机关， 只是县级税务局的派出机构， 由于法律法规的授权而成为独立的行政主体。 税务所在行政复议时能够作为被申请人， 在行政诉讼过程中， 有资格成为被告。

（二）对税务行政主体资格的问题审思

1. 行政复议主体不适格而耽误复议期限的问题。 根据《行政复议法实施条例》， 行政机关的具体行政行为对相对人权利、义务可能产生不利影响的， 应告知相对人申请行政复议的权利、复议机关及复议申请期限。 实务中， 如果税务机关作出具体行政行为时未进行告知或告知的被申请人错误， 导致纳税人未进行行政复议或选择了错误的复议机关而耽误了复議期限， 纳税人的复议权是否存在， 关乎纳税人切身利益。 根据上述规则， 纳税人应该在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。  因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的， 申请期限自障碍消除之日起继续计算。 虽然行政复议期间并不适用中断或延长的规定， 但从“障碍消除之日起继续计算”的规定， 应理解为兼具“中止或延长”的性质。 申请期限中止侧重于期限的法定性， 即60日的法定期限不能突破; 而期限延长的说法， 更强调实际结果， 最终的结果也是延长了申请期限。 由上文可见， 税务机关作出具体行政行为时未告知或告知的行政复议被申请人错误， 纳税人可以将其作为正当理由申请复议期限的延长。 但延长后的复议期限有无最长时限的限制， 不存在明确规定。

2. 大审程序行政主体资格升级问题。 原则上， 税务稽查局对于自己作出的税务决定， 应当作为行政复议中的被申请人与行政诉讼中的被告。 但在经过大审程序的税务案件中， 税务稽查局会丧失行政复议中被申请人与行政诉讼中被告的资格。 根据《重大税务案件审理办法》， 省以下各级税务局设立重大税务案件审理委员会， 负责对重大税务案件审理。 审理终结后， 税务稽查局应当按照审理委员会形成的重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书， 加盖稽查局印章后送达执行。 由此可见， 税务稽查局经历大审程序后虽以自己的名义作出了税务行政文书， 但其内容由审理委员会决定， 其性质类似批准。 另一方面， 根据《行政复议法实施条例》， 下级行政机关依照法律、法规、规章规定， 经上级行政机关批准作出具体行政行为的， 批准机关为被申请人。 因此， 申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的， 审理委员会所在税务机关应为被申请人， 重大税务案件中的行政复议被申请人和复议机关均相应“升级”。 税务稽查局经历大审程序后虽以自己的名义作出了税务处理决定， 却不会成为行政复议的被申请人与行政诉讼中的被告。 同时， 由于税务处理案件强制施行复议前置， 行政复议中被申请人的改变， 也会相应引起行政诉讼中被告的改变。

五、涉税案件在行政执法及司法审判中的程序衔接及问题审思

（一）行政执法、行政司法及刑事司法的程序衔接

1. 行政执法与刑事司法的程序衔接。 实务中， 达到刑事责任追诉标准的涉税案件， 通常由税务机关直接移送公安机关， 其中涉及行政执法程序与刑事司法程序衔接。 《行政处罚法》明确了“行刑衔接”中的“刑事优先”原则。 也即， 违法行为若构成犯罪， 行政机关必须将案件移送司法机关， 由司法机关依法追究刑事责任， 不能以行政处罚代替刑罚。 该衔接可理解为刑事程序之前的衔接。 2021年7月施行的新修订的《行政处罚法》， 对刑事程序之后的行刑衔接新增了规定， 即对不需追究刑事责任或免予刑事处罚而应给予行政处罚的， 司法机关应及时将案件移送回行政机关。 《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发[2011]8号）第一条， 亦说明在程序上有关人身权和财产权处罚的刑事程序， 优于行政程序， 对于涉嫌构成犯罪的行为在公安机关已经决定刑事立案的情况下， 行政机关针对同一违法行为， 原则上不得先行作出行政处罚， 而应当在司法机关作出最终处理之后再决定是否给予行政处罚。 涉税案件作为一种特殊案件类型， 税务机关在与公安机关的衔接过程中， 亦应遵循《行政处罚法》的规定， 做好刑事程序之前及之后的衔接。

2. 行政司法与刑事司法的衔接。 对于上述第二类衔接， 即基于同一事实的案件， 是“先行后刑”还是“先刑后行”， 没有明确的法律规定。 实务中存在两种表现。 一是税务机关向纳税人送达了税务行政文书， 纳税人据此提起了行政复议进而提起行政诉讼， 此时对纳税人是否构成涉税违法行为尚无定论， 行政诉讼的结果直接影响涉税行为的性质， 纳税人是否违法依赖于行政诉讼的结论。 本文认为， 税务机关的税务行政文书作为涉税违法案件定性的重要依据， 当事人存在异议而提起行政诉讼， 在该具体行政行为未被确认有效前， 即使税务机关认为纳税人构成涉税犯罪， 也不宜向公安机关移送案件。 若纳税人的行为被行政诉讼判决认定构成行政违法并达到刑事立案标准的， 税务机关再行向公安机关移送。 二是税务机关向纳税人送达税务行政文书， 由于纳税前置等原因纳税人未在法定期限内提起复议或诉讼， 税务机关认为达到刑事立案标准而进行了移送。 该种情况建立在纳税人放弃权利救济的基础上， 程序是符合逻辑的。

（二）涉税案件在行政执法及司法审判中的程序问题审思

1. 偷逃税行为行刑处理的程序特殊性。 涉税案件在处理程序中尽管存在“刑事优先”原则， 但不能一概而论， 对于特殊的涉税案件亦有例外。 根据现行《刑法》第二百零一条， 对于偷逃税款行为， 除五年内因逃税受过刑事处罚或被税务机关给予二次以上行政处罚的以外， 经税务机关下达追缴通知后， 补缴应纳税款及滞纳金而受过行政处罚的， 不再追究刑事责任。 由此条款引申出的含义， 即对于纳税人偷逃税款行为， 其行政处理程序必须前置[3] 。 如不经过行政处理程序而直接移送公安机关， 纳税人便不能通过补缴税款及滞纳金阻却刑事责任， 违背了此條款的立法本意。 因此， 偷逃税案件相对于其他纳税纠纷案件， 其行政处理程序必须前置。 如税务机关对偷逃税案件未经行政处理而移送公安机关， 公安机关应予以退回， 应先行行政处理。

2. 税务行政文书的效力与刑事判决的冲突。 行政机关的具体行政行为， 都被法律赋予了复议及诉讼期间不停止执行的效力。 具体行政行为并不是一经作出便立即生效， 而是只有被相对人知晓之时方生效。 实务中， 具体行政行为存在即时生效、受领生效、告知生效、附条件生效多种生效类型。 即行政行为一经作出， 便事先假定其具备了合法有效的效力先定性， 在未被国家权力机关撤销或确认无效前， 对行政机关本身和行政相对人皆具有约束力。 对纳税人权利、义务产生实质影响的税务行政文书， 同样具有效力先定性。 税务机关移送公安机关的涉税刑事案件， 在移送前通常已经作出了税务处理决定， 移送后， 由于刑事诉讼与行政处理中证据认定标准的不同， 刑事诉讼阶段仍应对税务行政文书认定的事实进行全面审查。 刑事司法证据标准远高于行政执法的证据标准， 其取证、质证、认证程序相对严格。 2021年新《刑事诉讼法》司法解释第七十五条对两种证据标准的衔接进行了规范， 即行政机关在行政执法和查办案件中收集的物证、书证等证据材料， 在刑事审判中需要满足两个条件才可以作为刑事定案的依据： 一是须经法庭查证属实; 二是收集程序须符合法律、行政法规规定。 因此， 行政处理程序中的税务行政文书， 其内容有可能被刑事判决否决。 但刑事判决通常不会对税务行政文书的效力直接作出认定。 由此可见， 即使税务行政文书存在错误， 税务机关不主动撤销， 在刑事程序之后仍对纳税人进行处罚的情况下， 会导致税务行政文书的效力先定性与刑事判决结果存在冲突。

六、涉税案件在行政执法及司法审判中的程序协调

（一）纳税人的救济权协调

在纳税争议的处理上， 由于“双重前置”救济程序的设置， 很多纳税人因无力缴纳税款及滞纳金， 无力提供担保而丧失了行政复议及行政诉讼的机会。 尤其是纳税前置程序， 在设立之初具有一定意义， 但时至今日， 在经济社会快速发展、国家法制不断进步、納税人维权意识不断提高的背景下， 废除纳税前置程序的呼声愈来愈强烈。 因此， 考虑修订纳税前置程序条款， 尊重纳税人救济权是时势所需。 在短时间内仍不宜修订该条款的情况下， 纳税人救济权的协调应注重两个方面。 一是应注重纳税人在税务行政处理阶段陈述、申辩权的行使。 如前所述， 《税收征收管理法》仅对在作出税务处理决定之时纳税人的陈述、申辩权作出笼统规定， 并未给出具体程序规范。 而税务机关以规范性文件的形式作出程序要求， 保障纳税人陈述、申辩权落到实处， 是完全可行的。 二是设定税务行政处罚的作出时间。 无论纳税人是否提起行政复议及行政诉讼， 税务行政文书都具有效力先定性， 除非其被撤销或确认无效。 照此逻辑， 税务行政文书既已生效， 税务机关就应当针对同一涉税违法事实作出行政处罚。 但实务中， 由于对税务行政处罚提起诉讼无须“双重前置”， 为规避纳税人诉权， 存在税务机关迟迟不对纳税人下达税务行政处罚决定的情形。 因此， 以规范性文件形式对税务行政处罚的下达时间节点予以明确， 可从另一角度给与纳税人一定的救济权。

（二）税务行政文书的可诉性差异协调

税务行政文书的可诉性差异， 一是源于税务行政文书本身的性质， 该类差异比较容易识别， 二是源于税务机关对税务行政文书使用的不规范。 尽管国家税务总局对各类税务行政文书的格式及适用情形都有规范， 但在实务中， 送达纳税人的税务行政文书仍然存在很多问题， 如： 《税务处理决定书》中包含税务行政处罚的内容; 以《税务事项通知书》代替《税务处理决定书》; 为避免遗漏对纳税人的权利告知义务， 即使是非独立的《税务事项通知书》后面， 亦附上纳税人行政复议的权利， 导致纳税人行政复议权的错误行使; 以税务机关内部文书代替外部行政文书;等等。 因此， 在税务系统内部管理上， 应对各类税务行政文书使用规范加以强调。 即行政处理决定书与行政处罚决定书分开制定， 税务事项通知书仅用于非独立事项， 不能以税务事项通知书代替税务处理决定书， 不能以内部文书代替外部行政文书等。 只有如此， 才能尽可能地避免纳税人的认识偏差， 减少税务行政文书的可诉性纠纷。

（三）行政复议的最长时限协调

对于行政复议主体被告知错误， 或未告知纳税人行政复议或提起行政诉讼的权利， 纳税人可以将其作为正当理由申请复议期限的延长。 但申请延长后的复议期限如何计算， 是否受到最长时限的限制。 现行的行政复议法及其实施条例均未明确。 有最高人民法院判决认为③， 鉴于行政复议在权利救济方面的准司法性质， 复议申请期限可参照原《最高人民法院关于执行〈行政诉讼法〉若干问题的解释》第四十一条的规定予以处理。 该项规定的具体内容， 即行政机关在作出具体行政行为之时， 未同时告知行政相对人的诉权及起诉期限的， 相对人的起诉期限从其知道或者应当知道诉权或起诉期限之日起计算。 但起诉期限最长不得超过2年， 该2年从相对人知道或者应当知道具体行政行为内容之日起计算。 以此为参照， 延长后的复议期限从纳税人知道或者应当知道具体行政行为内容之日起最长亦不应超过2年。 因此， 因税务机关的告知错误或告知遗漏引起复议期限延长， 不存在明确规定的情况下， 最长时限应比照上述规定。

（四）税务行政文书与刑事判决的效力协调

刑事审判中， 税务行政文书所依据的证据材料， 仍应按刑事诉讼证据要求由司法机关予以逐项审查认定。 一方面， 税务行政文书可能存在违反法定程序、认定事实不清、证据不足等问题; 另一方面， 是否构成涉税犯罪应由司法机关依照刑事诉讼程序， 运用刑事诉讼证据规则予以认定。 由于刑事诉讼不对税务行政文书的效力直接作出判决， 因此， 税务行政文书依据的事实一旦被刑事判决否定， 便会出现税务行政文书的效力先定性与刑事判决结果的冲突问题。 实质上， 《税务处理决定书》已经失去存在的事实基础。 该种情况形成两类效果：一是上述税务行政文书不再具有强制执行力; 二是刑事程序之后， 税务机关不应当再根据该《税务处理决定书》作出行政处罚决定。 因此， 税务机关应视情况自行撤销事实认定错误的《税务处理决定书》。

【 注 释 】

① 根据南地税隐通[2015]511号青岛中仁文化酒店管理有限公司（370284773509044）的税务事项通知书， 胶南市地方税务局隐珠中心税务所直接要求纳税人限期缴纳罚款及滞纳金， 并告知纳税人行政复议权及诉权。

② 见绍兴市中级人民法院行政裁定书（2018）浙06行终75号。

③ 见最高人民法院行政裁定书（2018）最高法行申9040号。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 孙昊哲，张恺琦.税务行政复议与行政诉讼衔接问题研究[ J].法律适用，2021（2）：6 ～ 14.

[2] 刘天永.《已证实虚开通知单》具有可诉性么？[EB/OL].https： //www.shui5.cn/article/9a/115480$2.html，2020-10-30.

[3] 江国华，丁安然.“首罚不刑”立法的法理透析[ J].理论月刊，2021（4）：115 ～ 124.