论管理会计智慧化的历史继承性与实践范式

盖志海 钟楚璞 顾如勇 杨丰肃

【摘要】智慧会计成为未来会计发展的一种趋势已具广泛共识。 智慧会计的发展， 主要是在管理会计领域展开， 由于学界对管理会计智慧化缺乏统一的认识， 智慧管理会计对实务的指导作用有限。 基于此， 从对会计发展史的粗线条回顾出发， 探讨智慧管理会计的历史继承性， 推演出智慧管理会计的演化路径， 并在此基础上提出数据的高效实时是管理会计智慧化的核心。

【关键词】财务会计;管理会计;智慧管理会计;实践范式;演化路径

【中图分类号】 F230     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）23-0081-5

一、问题的提出

近年来， 智慧会计成为会计发展的热门领域， 也是未来会计工作发展的方向之一。 什么是智慧会计？ 其内涵和范畴是什么？ 在会计界尚未达成广泛共识。 这种共识的缺乏， 导致对智慧会计的讨论难以聚焦， 对智慧会计的目标、功能难以在同一个层面展开深入讨论。 这必然会带来智慧会计理论难以深化的后果， 最终会导致智慧会计实践缺乏统一的理论指导。

自20世纪90年代会计进入电算化阶段后， 信息技术极大地提升了会计工作效率， 会计记录和会计报告两个工作环节受益于早期简单的信息技术， 实现了自动化和智慧化。 也正是从这一时期开始， 会计人员具有从财务会计工作中“脱身”的机会， 管理会计成为会计人的普遍期待。 但是令人遗憾的是， 管理会计的兴起并未如期待般迅速发展。 究其根本原因， 还是信息技术的发展尚未达到管理会计智慧化的内在需求。 近五年来， 商务分析技术和人工智能技术日益兴起， 使得管理会计智能化有了技术基础。 基于此， 对管理会计智慧化进行深入的理论探讨， 形成对智慧管理会计实践范式具有指导价值的理论成果变得越来越迫切。

厘清智慧管理会计发展的理论逻辑， 需要搞清楚智慧管理会计从哪里来、到哪里去？ 智慧管理会计从哪里来， 回答的是信息技术发展能否促进管理会计脱离既有实践、实现会计职能拓展的问题; 智慧管理会计到哪里去， 则是回答管理会计和信息技术的紧密结合， 究竟可以实现何种会计功能并如何实现的问题。 对于上述理论问题的确切回答， 是构建智慧管理会计实踐框架的基础， 否则， 智慧管理会计只能以碎片式的方式向前发展， 实践成本必然高昂。

本文并非是要针对智慧管理会计的理论架构进行专门讨论， 仅仅一篇文章也难以详解其中的全部要义;而是要针对管理会计智慧化的社会需求和必然性进行分析， 并针对上述需求提出智慧管理会计的功能定位和实践范式， 这构成本文的写作动机和研究目标。

二、会计发展历程与智慧管理会计的继承性

1. 管理会计智慧化问题的历史溯源。 近代会计的发展， 一方面围绕贸易产生了对财务会计的需求， 另一方面围绕企业竞争产生了对管理会计的需求。 在近代社会的早期和中期， 财务会计和管理会计的发展处于均势和平衡状态， 财务会计复式记账的诞生、推广和应用， 与管理会计针对成本核算和管理的思想、技术发展， 在19世纪中叶之前， 统一于会计框架获得同步发展。

到了近代社会晚期， 第一次工业革命将蒸汽机引入生产过程， 极大地改变了财务会计和管理会计对于会计工作的重要性。 机器的使用推动了生产效率的提升， 铁路、航运发展带来的市场拓展以及通信技术发展带来的管理幅度提升， 使得企业不再囿于本地化经营模式。 公司经营规模的扩张， 使得货币资本相比于其他生产要素对于企业的重要性日益增加。 工业时期的会计只能拥有一套信息流转系统， 这就使得财务会计目标逐渐超越管理会计目标成为会计的主要目标。

在信息技术获得进一步发展之前， 上述财务会计和管理会计的失衡状态是难以扭转的， 主要原因在于出现突破性信息技术之前， 企业无法负担相互独立的财务会计和管理会计两套系统。 退而求其次， 会计发展选择了在一套会计系统内兼顾财务会计和管理会计功能的实践路径。 正如著名管理会计大师托马斯·约翰逊和罗伯特·卡普兰在《管理会计兴衰史： 相关性的遗失》一书中所做的判断， 近现代社会伴随着资本市场的发展， 会计核算和对外报告长期居于会计发展的优先方向， 管理会计信息与战略的制定和落地、价值创造、风险管控、经营决策的相关性却日益变弱， 导致其相关性的遗失[1] 。

20世纪80年代开始， 信息技术以指数级形态向前发展。 与管理会计相比， 财务会计又一次在会计电算化、信息化的过程中被设定在优先地位， 当然， 这与资本仍然居于各类生产资源的核心地位是分不开的。 20世纪末， 财务会计已能够自动记账并生成报表; 21世纪初， 伴随着ERP系统的广泛应用， 在与业务体系融合的基础上， 财务会计已能够自动生成记账凭证。 从此， 会计核算工作除了那些需要做复杂判断的非日常业务， 其他工作都能够“自动化”， 具有了智慧会计的基本功能。 在这一阶段， 会计中心论、业财融合等词汇也越来越频繁地出现在会计工作的表述中， 究其根本， 信息技术降低了信息处理成本， 使得会计可以不需要通过人进行判断， 同时也产生了财务会计与业务深度联系、融合的内在需求。

财务会计智慧化的道路， 在财务会计居于会计发展优先地位的现代会计发展史中， 一直较为顺利。 与之相比较， 管理会计智慧化则没有那么顺利。 一方面， 管理会计在现代会计发展史中所处的从属地位， 导致其理论和实践相对缺乏， 管理会计智慧化既缺乏理论指导， 也难有实践创新; 另一方面， 与财务会计相比， 管理会计的实践创新更具个性化， 因此， 管理会计智慧化的成本也要远远高于财务会计。 在财务会计智慧化发展到一定阶段并再一次受制于技术因素停滞不前时， 管理会计智慧化的发展进程则刚刚起步， 并迎来了发展的黄金时期， 在会计发展进程中逐步占据中心地位。

2. 管理会计智慧化的继承属性。 对于管理会计智慧化的理论探讨， 一个重要问题就是管理会计能否脱离现有会计框架， 重新构建一套管理会计理论和方法体系呢？ 管理会计智慧化是对现有会计方法的继承， 还是对现有会计方法的消灭与重构？ 对这些问题的回答， 仍然离不开对会计发展历史的梳理。

在现代财务会计诞生之前， 受托责任不构成会计发展的源动力。 彼时， 财务会计和管理会计在一套会计系统中和谐共存。 一方面， 在对外融资不构成会计发展的关键目标条件下， 财务会计的核心目标是记录生产经营的盈亏; 另一方面， 管理会计则以如何降低并管理成本为主要目标。 上述需求能够统一到一套会计要素框架内， 会计过程所流转的数据也能夠同时满足上述两种需求， 因此， 财务会计和管理会计的不同关注焦点能够在一套会计理论和会计系统中完美兼容。

伴随着企业融资成为企业成败的关键因素， 财务会计成为推动会计发展的主要力量[2] 。 但是， 财务会计的演化并没有完全重构传统的会计体系， 而是在原有会计基础上逐步发展进化。 这种演化发展， 以会计元数据的生成、流动、确认、记录为主要依托。 在数据流方面， 相比于管理会计， 元数据的上述流转越来越面向财务会计， 并以对外报告为主要目标。 受制于此， 管理会计因数据处理的成本高昂， 导致其在一套会计系统中居于次要地位， 长久如此， 会计服务于管理的功能持续打折扣， 管理作用的减弱导致管理会计学科发展常年滞后， 管理者对会计的管理作用也越来越不抱希望。

伴随着财务会计智慧化（自动核算）的发展， 会计并没有重构会计模型， 也没有从会计理论和会计实务层面对会计学科进行革命性改革。 财务会计智慧化进程充分体现了渐进式的发展特征。 早期的会计电算化以将会计记录过程电子化为主要形式， 以使用软件将会计工作计算机化为主要特征， 并未对会计工作的程序、内容和边界产生本质影响。 信息技术的发展将会计推进到与业务深度融合的阶段后， 在ERP等管理信息系统的基础上， 财务会计工作基本完全实现了自动化， 这种自动化是以将企业业务高度结构化后按照既定的会计判断规则实现的， 其本质也是对传统会计人员所进行会计判断的替代。 这种替代过程， 在一定程度上对会计工作的作用发挥打开了一扇新的大门， 但是对财务会计工作的基本原理却没有产生根本性影响。 在这一阶段， 财务会计的进展表现为工作效率得到了显著提升， 管理会计的发展则迎来了重要契机。

进入21世纪， 企业管理系统从“孤岛式”发展阶段进入“整合式”发展阶段， 各个职能管理系统之间开始建立逻辑关系， 会计在这一发展进程中开始拥有获得更多业务信息的条件。 管理会计虽然在新的技术环境下得到了大幅发展， 但不可否认的是， 其距离社会的期望仍有相当一段距离。 究其原因， 一方面是由于管理会计常年所受的制约使得其理论基础和实践探索较为薄弱， 需要时间重构其理论基础方可对实践进行有益指导; 另一方面， 管理会计的发展与财务会计相比具有非标准化特征， 对会计人员的工作要求更高， 包括熟知经营业务、精通管理程序、了解信息技术、掌握数据结构、擅长经营分析等， 而这构成管理会计智慧化发展的重大障碍。 这种障碍， 决定了管理会计智慧化不可能超越现有的管理框架直接进行理论和实践重构， 这与财务会计智慧化的过程具有相同特征。 进一步分析， 管理会计智慧化必须具有渐进式特征的原因还包括以下方面：

第一， 在企业管理层面， 目前仍然没有将人、财、物等生产要素的管理统一到一个系统内， 实践中仍由权力界限分明的“职能”部门分别进行， 并广泛处于“割裂”的管理状态。 实质上， 生产资源在价值创造活动中紧密协同， 是不能割裂对待的。 在职能制基础上， 传统化的管理都是从各类生产要素角度做出价值判断， 以各部门理解的对企业最优的方式开展“价值创造”活动。 但是， 各部门的活动是否协调、兼容、一致， 现有的管理理论和实践没有给出令人信服的答案。 管理基础的割裂给管理会计智慧化带来了天然障碍， 只能将自身基础建立在企业内部割裂的、还没有得到完全整合的价值创造过程中。 正因如此， 智慧管理会计的建设和完善在实践中表现为难以突破现有管理框架的束缚， 仅仅是对现有管理哲学的继承。

第二， 在企业信息层面， 缺乏统一的价值创造过程的信息表达。 这种状况， 源于企业管理信息系统主要是针对各类生产要素及其转化进行构建。 一方面， 这决定了企业价值创造信息仍然处于碎片化状态， 管理会计所依赖的能够反映企业价值创造“统一”过程的信息仍然缺乏“土壤”; 另一方面， 企业的职能制管理较大程度地制约了各职能管理部门信息系统的信息真正成为“企业”的信息， 各部门掌控其所管理的信息并限制这些信息在企业层面得到广泛使用。 这使得管理会计的创新难以突破信息限制， 只能退而求其次地在现有割裂且碎片化的信息集合上开展实践， 表现出对现有管理信息分布适应性的特征。

第三， 信息的商业分析范式和方法论尚没有充分建立。 现有对于会计分析的主流范式， 充分体现了建立在财务会计报表基础上这一特征， 如何从管理角度开发用于商业分析的智能化系统， 尚处于萌芽和初级阶段。 智慧管理会计在贫瘠的商业分析工具基础上是难以实现突破的。 正因如此， 管理会计智慧化总体体现出进程缓慢的特征， 即管理会计智慧化难以一蹴而就， 需要在现有企业数据架构的基础上开发出各类商业分析模型， 并逐渐理论化和体系化。

综上分析不难得出结论， 管理会计智慧化功能的发挥既需要其尊重现有的管理哲学、信息分布和分析范式， 也需要其在信息技术推动企业进一步数字化的条件下不断迭代、推陈出新。 因此， 需要管理者既明确智慧管理会计的方向， 也要紧接地气、尊重现实， 通过持续改进来推动其发展和变革。

三、智慧管理会计的功能定位与演化路径

从当前学界关于智慧管理会计的讨论来看， 对智慧管理会计的功能定位尚没有达成共识， 因此有必要对智慧管理会计的功能定位进行专门讨论。 智慧管理会计的功能定位， 指的是信息技术提供的“智慧”作用如何提升管理会计功能。 笔者认为， 管理会计智慧化的演进， 一方面表现为管理会计的“自动化”， 即计算机替代传统管理会计功能的自动实现; 另一方面， 表现为管理会计的“智能化”， 即人工智能技术的引进弥补了传统管理会计未能实现的一些功能。 既有的针对智慧会计的讨论， 几乎对此不加区分， 往往混在一起， 使得人们难以把握智慧管理会计的边界。 重新审视财务会计的智慧化进程， 几乎只表现为财务会计工作的“自动化”， 因会计规则的遵从需求， 财务会计不可能也没有必要以“智能化”为目标。 那么， 智慧会计的智能化部分几乎就全部应用于管理会计领域。

从管理会计的功能视角来看， 管理会计在决策和控制中往往在三个层面发挥作用。 一是揭示功能， 即通过对企业价值创造活动的跟踪、刻画和描述， 对其状况进行“精确”反映; 二是分析功能， 即通过与规划、目标、标杆等的比较， 对当前价值创造活动的效率、效果、偏差等进行分析， 并探明影响上述结果的原因; 三是反馈功能， 即基于对价值创造活动的跟踪和分析， 形成反馈价值创造活动的行动方案。 那么， 在智慧管理会计的“自动化”和“智能化”两个层面， 针对上述管理会计的解释、分析和反馈功能， 可以形成管理会计智慧化的演进路径， 如表1所示。

1. 智慧管理会计的“自动化”。 智慧管理会计的“自动化”较“智能化”而言， 是管理会计智慧化工作在不改变当前企业组织和信息架构条件下较易实现的短期目标。

其一， 智慧管理会计在揭示企业经营、价值创造活动方面， 应实现传统管理会计报表的自动生成功能[3] 。 为实现这一功能， 首先要在企业建立管理会计信息平台， 该平台的信息取自既有管理信息平台， 但需要按照管理理念、模型和由此派生的具体需求进行重新整合。 管理会计信息平台与实务界常提到的“信息中台”有异曲同工之处， 其以不改变现有管理系统和信息架构为前提， 在企业庞杂的信息中， 根据管理需求进行筛选、提取、储存， 以实时的方式构建管理会计工作信息基础。 在这一基础上， 日常结构化的管理会计报表就可以实时生成。 管理会计报表的自动生成遵循如下逻辑： 首先根据管理需求设计结构化的管理会计报表， 在此基础上确定指标以及指标赖以生成的数据集， 根据管理会计报表的生成频率需求确定数据集中不同数据的取数频率和取数口径。

其二， 智慧管理会计在分析企业资源和价值创造活动的效率、效果方面， 应比传统管理会计更成体系、效果更好。 一方面， 智慧管理会计可以从企业资源角度切入， 对企业生产资源的状况、效率等进行监控; 另一方面， 智慧管理会计可以针对业务开展情况对照标杆或目标自动进行分析， 识别偏差并能够结合企业既有经验和知识分析出产生上述偏差的潜在原因。

其三， 智慧管理会计应为价值创造活动提供反馈功能并“自动”生成管理活动的行动方案。 在这一领域， 智慧管理会计首先应保障组织战略的实现。 从具体的实现形式上看： 一方面， 智慧管理会计应能自动提示组织层面和业务层面存在的风险， 通过风险识别和分析自动提供应对风险的备选方案; 另一方面， 智慧管理会计还应发挥促进管理者和员工绩效提升的功能， 通过实时考核管理者和员工绩效， 并预设绩效影响模型的方式， 自动提出具有可行性的绩效提升方案， 成为管理者和员工的实时“参谋”。

2. 智慧管理会计的“智能化”。 如果说实现“自动化”的智慧管理会计是初级版本， 那么“智能化”智慧管理会计则是高级版本， 从实现的功能来看， 其比前者更能体现出“智慧”特征。

其一， 从揭示功能来看， 具有智能特征的管理会计， 通过打破传统组织以人、财、物为分类模式的分割式信息架构， 将企业各类信息真正在价值创造活动层面重新整合， 以“一套信息”精准反映价值创造活动的状态和效率。 因此， 管理会计报表也不再限制于传统管理会计的框架， 走出以成本为主线的管理会计架构， 真正体现出对组织价值创造“实时跟踪”的特征。 在这一架构下， 管理会计不再分别针对特定类别的生产资源提供信息， 而是聚焦于人、财、物等生产资源的协同作用推动的价值创造过程， 提供不再处于分裂状态的管理会计信息， 从而将业财融合提升到业财一体的程度[4] 。

其二， 从分析功能来看， 智能化管理会计不再囿于分析潜在的业务偏差原因， 而是能够将企业知识固化到智慧管理会计系统中， 提供业务智能诊断的功能。 智能诊断系统较之前的业务自动分析系统的初期版本， 其所提供的业务诊断结论更为精准， 并且在诊断时点方面更加提前。 初期版本所提供的实时分析功能， 是在业务偏差实际发生时才进入分析程序并查找原因; 而智能诊断系统则具有类似“基因测序”功能从而预测并预防， 通过针对导致业务低效或不达目标的驱动因素的实时分析， 预测未来可能出现的不利偏差或负面结果。 从这一意义上来说， 在分析功能上， 智能化管理会计比自动化管理会计的功能强大得多。

其三， 从反馈功能来看， 智能化的管理会计在上述更具前瞻性系统的基础上， 真正实现了对价值创造的全过程管理， 并且智能化系统提出的管理方案属于针对绩效结果的前瞻性反馈。 一方面， 当开展价值创造活动时， 每一项价值创造活动可能引致的后果都在智慧管理会计系统的跟踪掌握之下， 在绩效结果形成之前智慧管理会计系统就能对价值活动提出建议。 另一方面， 当绩效结果真正发生偏差时， 智慧管理会计系统则在分析系统的基础上精准查询是何种活动导致了偏差结果， 从而提示或直接通过信息系统介入价值活动本身， 从而对价值活动达成前瞻性的主动反馈。 这种反馈与智慧管理会计的初级版本相比， 智能化程度显著提升， 能基于管理会计信息的揭示、分析功能自动提出业务处置方案， 使得管理会计真正实现了“智慧化”。

四、管理会计智慧化的核心

会计发展的未来系于管理会计。 一方面， 不同于传统工业时期资金在生产要素体系中居于支配地位， 信息时代决定企业能否获胜的关键资产是智慧资产， 因此， 财务会计的重要性相对下降; 另一方面， 信息时代也给管理工具较为缺乏的会计重新赋能， 使之能够与公司战略、业务实时同步。 基于此， 以数据的实时化为基础， 管理会计必然以智慧化的方式向前发展; 换句话说， 智慧会计的发展， 也是以管理会计智慧化为引擎， 在其带动下向前演化。

数据的高效实时， 是管理会计智慧化的核心。 世界实际上具有三重属性： 一是客观真实的世界， 也就是人类需要认知并改造的世界， 在企业表现为具体的价值创造活动。 二是刻画客观真实世界的“反映”世界， 人类无法直接认知世界， 是通过将“真实”世界在“反映”世界进行映射， 人们可以通过这个映射系统来了解真实世界; 在企业内表现为建设、描述、跟蹤、反映企业价值创造活动的信息系统， 使得企业各项活动映射于信息系统。 三是人类通过“反映”世界达成对真实世界的“认知”世界， 不同的人对同一个“反映”世界会产生不同的认知， 并基于不同的认知做出不同的决策， 企业的决策系统实际上就是在“认知”世界内做出的改造世界的反应。

在传统工业社会， 上述三个世界不具统一性。 它们虽然相互联系， 但是界限分明， 存在时间和空间上的偏差。 人类决策的失误频频， 大多是源于上述三个世界的巨大鸿沟。 因此， 管理会计智慧化， 实际上就是要将上述三个世界的偏差缩小甚至消灭， 只有这样， 智慧管理会计才可能具备“智慧”的前提条件。 也正是基于这一认知， 本文认为如何实现数据的高效实时， 是构建智慧管理会计的核心。

五、小结

本文针对智慧管理会计不能完全脱离当前会计实践的背景， 结合会计发展的历史对其理论逻辑进行了梳理， 并在此基础上提出智慧管理会计的“自动化”范式（初级版本）和“智能化”范式（高级版本）。 智慧管理会计的发展若脱离当前实践， 从“自动化”范式直接过渡到“智能化”范式， 不具现实基础。 但是， 只有真正實现“智能化”功能的管理会计， 才是真正的“智慧”会计; 否则， 智慧管理会计仍是在当前组织、管理和信息架构上对传统管理会计的改进系统， 其功能发挥和作用效果必会受到限制。 基于此， 本文从管理会计的揭示功能、分析功能和反馈功能三个层面， 分别讨论了管理会计“自动化”和“智能化”两个发展阶段各应具备的特征， 形成了智慧管理会计的演化路径， 以期能够对智慧会计的理论和实务进展提供一条可探索的现实路径。

时至今日， 智慧会计已不再是一个新鲜的概念， 信息技术的进步早已在理念层面和实务层面对会计的智慧化提出了更高的要求和挑战。 对于会计人员， 幸运的是， 人工智能尚处于发展早期， 目前聚焦于竞争激烈的消费市场谋求发展， 尚未大举进入包括会计在内的生产性服务领域。 但是， 对于每一位会计人来说， 如果不能未雨绸缪， 提前做好知识储备和转型准备， 其必将在未来的会计发展浪潮中受到冲击; 对于会计职业来说， 如果不能充分借力信息技术， 那么， 会计职业和学科的前景必将黯淡无光。 因此， 在智慧管理会计这一会计智慧化的核心领域， 会计能否有一番作为， 将成为会计兴衰的关键所在。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 托马斯·约翰逊，罗伯特·卡普兰著.金马工作室译.管理会计兴衰史：相关性的遗失[M].北京：清华大学出版社，2004.

[2] 靳能泉.会计演进与文明发展的共生共融研究[ J].东北财经大学学报，2010（4）：58 ～ 63.

[3] 傅元略.智慧会计：财务机器人与会计变革[ J].辽宁大学学报（哲学社会科学版），2019（1）：68 ～ 78.

[4] 黄辉，钟燕雁，罗勇.“业财一体”建设中的问题与对策[ J].财会月刊，2020（S1）：102 ～ 108.