农业类上市公司财务舞弊及审计风险防范研究

□王玉飞

（郑州升达经贸管理学院 河南 郑州 451191）

农业类上市公司受环境因素影响较大，生产经营过程不同于其他行业，生物资产的生产周期较长，生长状况不稳定，财务舞弊手段多样，增加了注册会计师在审计过程中发现舞弊行为的难度。因此，如何及时发现农业类上市公司财务舞弊行为，有效开展审计业务，降低审计风险，进而发表合理的审计意见，成为当前资本市场亟待解决的问题。

1 农业类上市公司财务舞弊的动因

1.1 农业行业的特殊性

首先，农业类上市公司的利润空间较小，准入门槛低，使行业内部的竞争形势不断加剧。由于市场环境变化莫测，企业的经营成果不稳定。对于农业类上市公司来说，企业的整体发展不确定性较高，很难长期满足资本市场上严苛的财务指标要求，与其他行业相比，具有较强的财务舞弊动机。其次，农业类上市公司的供求失衡情况时有发生，当企业仓储量大于市场需求时，很容易腐烂变质；当仓储量过少时，很难在短时间内供应。农产品属于生物资产，根据其在企业经营过程中使用情况的不同，常见的有生产性生物资产（奶牛、果树等）和消耗性生物资产（蔬菜、大田作物等）。一方面，生物资产后期计量可操纵性强。另一方面，农产品容易受自然环境的影响，生产周期长且不易储存，加之企业个体差异较大，造成农产品很难准确核算，无形中加大了财务舞弊操作的可能性。

1.2 财务舞弊成本低

一直以来，我国政府对农业行业的发展十分重视，先后出台了一系列惠农政策扶持农业发展。在所得税方面，农产品享受出口免退税政策，且对初级农产品实施免征或减征所得税的优惠政策。为了降低税费支出，使得农业类上市公司财务舞弊的动机大大增加。另外，我国相关法律法规对上市公司财务舞弊的处罚力度较轻，鲜有刑事处罚的案例，多为行政处罚。但对于企业本身来说，一旦财务舞弊行为躲过监管部门，收益是巨大的，例如獐子岛2014—2020 年，扇贝4 次离奇“失踪”案，证监会对獐子岛公司仅处以60 万元罚款。处罚力度和获得不当利益两者的不对等程度，导致上市公司肆无忌惮进行财务信息造假。

1.3 治理机制不健全

农业类上市公司普遍存在股权集中度高、高级管理层职务兼任等治理结构不完善的现象。大多数农业类上市公司的经营管理者熟练掌握农业领域的知识，但管理理念有待进一步提升。同时，大多数农业类上市公司以个别创始人为中心，“一股独大”现象严重，这种情况下，往往出现管理层凌驾于制度之上，导致内部出现控制薄弱、制度失效等问题，使内部监督无法有效进行。综上，农业类上市公司治理机制形同虚设，成为财务舞弊行为滋生的“温床”[1]。

1.4 外部监督难度较大

农业类上市公司的交易对象相对分散，交易方式多为现金。在“钱货两清”的交易模式下，很难留下票据等规范的原始凭证，这就增加了外部监督的难度，加大了外部审计人员的检查风险。另外，农业类上市公司的主要产品为生物资产，检查难度较大，加之会计师事务所为了节约审计成本，不及时聘请专家协助，甚至未指派经验丰富的注册会计师进行监督和指导，这就大大增加了农业类上市公司利用生物资产检查的漏洞，达到虚增资产和利润的不法目的。

2 农业类上市公司财务舞弊的手段

2.1 虚增资产和利润

生物资产是农业类上市公司特殊且重要的资产。一方面，由于其对生长环境依赖性较强，不同类别生物资产的生长周期不同，其价值很难准确、统一核算；另一方面，生物资产具有生长性，计量难度较大。例如獐子岛公司有80%以上的存货都是消耗性生物资产，在售出前对生长环境的依赖性较强，增加了注册会计师存货监盘的难度，其价值很难准确计量，导致财务报表数据被管理层操纵的可能性增大，从而虚增资产和利润。

2.2 虚构交易

除了利用生物资产特殊性会计造假以外，农业类上市公司财务造假的手段还有虚构交易。通过伪造第三方客户信息虚构销售活动，达到虚增收入的目的。例如云南绿大地2007—2009 年，先后注册了35 家关联公司，以土地购买、灌溉系统工程等名义转出资金，再通过关联公司流转，进行财务造假；伪造公章，冒充客户，通过伪造销售发票、银行往来流水、进出库凭证等方式虚构交易活动，增加企业收入规模。

2.3 操纵现金流

现金流相当于公司经营的“血液”，是对公司经营情况最真实的反映。在农业类上市公司的日常经营活动中，与农民之间的现金交易较多，支付手段单一且交易金额占比较大，加之农村个体户无法开支票据，多数由企业自行开具。因此，农业类上市公司借助现金交易的不可查性虚增现金净流量。例如云南绿大地通过“筹资活动中产生的现金流量”“取得借款收到的现金”等科目虚增现金流量近10 亿元，而在2010 年第一季度财务报告中对应金额消失的无影无踪[2]。

3 农业类上市公司存在的审计风险

3.1 重大错报风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与审计工作无关，与被审计单位提供的财务报表相关。基于农业行业的特殊性，农业类上市公司财务舞弊相关的重大错报主要表现为虚假记载。例如农业类上市公司利用直接向消费者销售的模式，使用自制票据，缺少第三方监督，上市公司借此虚增收入，重大错报风险颇高。另外，农产品种类繁多，数量庞大，并且在运输和仓储的过程中很容易变质损毁，因此其价值具有不确定性，在会计核算中有很大程度的主观性，财务舞弊行为较难识破，错报风险较大。

3.2 检查风险

在既定的审计风险水平下，注册会计师合理设计审计程序的性质、时间安排和范围并有效执行审计程序，达到降低检查风险的目的。农业类上市公司的审计工作复杂且难度较大，这就对审计方案的合理设计提出了更高的要求。当审计资源安排不合理，注册会计师在农业领域没有相关专业知识的积累时，就很难发现存在于被审计单位财务报表中的重大错报，进而增加了审计过程中的检查风险。

4 农业类上市公司审计风险的防范措施

4.1 总体防范措施

会计师事务所作为民间审计的主体，应建立完善的质量控制体系，规范项目组成员的职业活动，向项目组强调保持职业怀疑的必要性。审计过程中，针对风险较高的项目，应派经验丰富的人员给予详细的指导与监督。设计拟进一步实施的审计程序时，融入更多的不可预见因素，尽量避免被审计单位的人为干涉因素，从而使得审计程序更加有效[3]。

4.2 具体防范措施

由于农业类上市公司的存货多为生物资产，量大且计量复杂，应重点关注存货的计量。应对存货进行控制测试，经过对原材料的发出、计价、成本核算等环节的检查，发现被审单位的内部控制制度一贯执行，则注册会计师可以考虑减少进一步审计程序的环节；若控制测试结果不佳，就需要注册会计师增加实质性程序的相应环节，获取更多且高质量的审计证据。在设计存货监盘时，应注意做好监盘计划，增加监盘的不可预见性。若存货不易测量，则应安排经验丰富的审计人员亲临盘点现场。监盘工作完成后，应及时与被审单位管理层沟通结果。如果其与被审单位报表数据相差较大，且管理层不能说明差异的缘由，注册会计师应增加相应替代程序，扩大存货的监盘范围。另外，对被审单位的存货进行计价测试，基于原材料的计价方法，结合原材料的历史成本，测试其存货单位成本核算是否正确，同时搜集存货毁损变质的相关证据，确认其减值情况，保证后期计量的准确性。

4.3 外部监管防范措施

外部监管始终坚持以政府为主，行业监督为辅，整体上加大惩罚力度。明确政府财政部门、证券监督部门、注册会计师协会等主体各自的职责，划清界限。会计师事务所作为民间审计主体，应遵守基本的职业道德准则，保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观判断。

同时，审计人员应持续了解当前法律和实务的发展变化，使专业技能始终保持在应用水平，不断加强自身专业胜任能力。增加财务舞弊行为审计失败的刑事处罚，大力推动《公司法》《刑法》等相关法律法规的完善，避免出现违规成本低而变相刺激会计事务所和被审单位不法行为的现象。

5 结束语

财务舞弊行为对广大信息使用者带来的危害是不可逆转的，农业类上市公司应完善并严格执行相应的管理制度，政府部门加大监管力度，确保经济市场的稳步发展。会计师事务所应加强审计人员的法律意识，提升风险防范措施，完善风险评估程序，注重分析程序的应用，结合行业环境，对被审单位的整体发展作出合理的预判，进而提升审计工作的质量和效果。