科学事业单位成本核算的难点及改进措施

刘盛洁 张帼俊

行政事业单位于2019年1月1日起开始全面施行政府会计制度，政府会计制度要求进行财务会计和预算会计“双分录”核算，其中，财务会计要求实行权责发生制，为行政事业单位成本核算提供了可行条件和基础。同年，财政部为促进事业单位加强成本核算工作，提升单位内部管理运行效率，印发了《事业单位成本核算基本指引》（财会[2019]25号）的通知。该指引从成本核算总则、成本核算对象、成本项目和范围、成本归集和分配等方面，明确了成本核算的基本原则和基本方法，搭建了事业单位成本核算的基本框架和雏形，但医院、高等学校、科学事业单位等不同行业的事业单位如何实际运用，还需要有进一步细化的操作指南。因此，各单位面临的困难主要是不同行业如何具体实施成本核算，财政部门下一步应会同相关部门和学术界深入开展研究，按照行业特点制定符合不同行业特点的事业单位成本核算具体指引，以提高成本核算指引的指导性和可操作性。本文结合科学事业单位的特点，指出科学事业单位在成本核算过程中遇到的难点，并提出相关改进措施。

一、科学事业单位成本核算存在的困难

（一）科研项目成本信息不完整

科学事业单位没有具体产品生产，通常以科研项目经费为成本核算对象。科研项目成本分为直接费用和间接费用。单位内直接开展科研项目所发生的业务活动费用，如直接开展科研项目发生的印刷、试剂耗材、差旅、会议、测试化验费、业务部门所使用资产的折旧（摊销）费等。为业务部门提供服务的辅助部门所发生的业务活动费用，如，水、电、暖、物业、维修、人员绩效工资等，应当选择一定的标准（如仪器使用效率等）和适合的方法（项目金额、部门人数等）分摊计入业务活动费用等成本核算对象。

在科研项目经费管理过程中，科学事业单位一直存在着重视直接经费支出、轻视人员经费支出（劳务费、绩效工资等）的情况，导致科研项目成本信息不准确、不完整。科学事业单位人员基本工资和津贴补贴统一在基本支出核算，不能在科研项目中列支。国库中的财政项目不允许列支绩效工资，基本户的纵向课题经费允许列支的绩效工资比例较低。一般来说，国家自然科学基金项目的绩效支出不超过直接费用扣除设备购置费后的5%；国家科技重大专项和重点研发计划的课题间接费用，一般按照不超过直接费用扣除设备购置费后的13%-20%比例实行总额控制；国家科技支撑计划专项经费的管理费，按照课题专项经费预算分段超额累退比例法核定，一般按照1%-8%比例核定。同时，间接经费首先要在承担科研单位房屋使用费，日常水、电、气、暖、物业等管理费用支出后，剩余部分才能列支绩效工资。因此，绩效工资可列支比例比实际间接经费比例更低，不足以负担实际科研绩效成本，不可摊的绩效工资只能在横向课题经费中列支，导致纵向课题中负担更多的科研直接经费，横向课题中负担更多的间接人员经费，从而导致科研项目成本信息不准确。

（二）现行科研项目管理制度不利于科学事业单位实施成本核算

科研项目一般根据项目任务书开展科研任务。科研项目任务书规定了项目实施年限、实施内容、实施方案、支出预算、支出明细、绩效目标等内容。科研课题结题审计时，一般要求课题按照项目任务书约定的实施内容、支出预算和绩效目标等管理，而项目实际执行过程中，可能发生实际成本与项目任务书支出预算不一致的情况，项目管理人员通常会按照项目任务书进行修正，从而与实际成本发生偏离。目前，财政部门相较于资金使用效率和科研产出情况，更加关注项目执行情况和经费使用情况，从而导致科学事业单位成本核算动力不足。

（三）资产使用成本核算较为复杂

在权责发生制核算原则下，科学事业单位计提的资产折旧和摊销年限大于购买该资产使用项目的实施年限。科研项目结束后，资产计提折旧和摊销如何分摊，目前科学事业单位在核算时是不进行分摊的，如果分期计入相关项目进行成本核算，那么，资产就要进行项目辅助核算。科学事业单位科研项目数量太多，种类繁杂，少则几百元、多则上千元，如果对资产折旧和摊销进行项目辅助核算，则将给资产使用成本核算带来很大的技术操作困难；同时，大部分固定资产消耗只能限于购买该资产的项目本身使用，将这部分费用按受益项目进行分配，也存在同样的问题。

（四）实施成本核算内部动力不足

近两年财政部门强调科学事业单位要提高资金使用效率，加快消化存量资金，提高科研项目资金预算执行率，导致科学事业单位相比成本核算而言，更加重视科研项目资金执行效率。同时，在政府会计制度改革的大背景下，科学事业单位面临着财务核算难度增大、工作量增加以及没有专门适合科学事业单位成本核算软件或核算模块。有关成本核算指南，财政部也只印发了《事业单位成本核算基本指引》，并没有具体的指导细则和方法。同时，与财务人员相关的成本核算知识、会计信息化水平等，都需要进一步学习、更新和培训，这对财务人员来说无疑是新的挑战。

二、科学事业单位提高成本核算的措施

（一）加强对科研项目绩效评价，提高成本核算内在动力

财政部门要求科学事业单位定期（月报或旬报）报告科研项目资金的预算执行进度，同时，将科研项目下一年度预算批复金额和当年上报预算执行进度挂钩，这便导致科学事业单位相比成本核算而言，更加注重科研项目的预算执行情况。财政部门应弱化对科研项目预算执行情况的考核，加强对项目绩效目标和科研成果产出的完成情况进行考核，让科研人员更加关注科研项目成本管理，提高科学事业单位实施成本核算的内在动力。在绩效目标和科研成果产出能够完成的情况下，财政部门应进一步放宽对科研项目间接经费、劳务费用以及绩效工资的比例和限制，从而更加准确地反映人员绩效成本，完整反映科研项目全成本要素，提高科研人员实施成本核算积极性。

（二）简化资产使用成本核算方法

由于科研项目经费所购资产计提折旧和摊销年限大于项目实施年限，科研项目结束后，资产折旧和摊销还要继续计提，因此，这就涉及到折旧和摊销的分摊问题。同时，由于一台仪器设备可能同时服务于几个项目，一个部门可能同时承担很多项目，一般情况下，资产使用费用（折旧或摊销）又不能直接归集，因此，科学事业单位需要对资产折旧或摊销费用进行分摊:对不能分清负担对象（如项目或部门）的资产使用成本进行动因分析，选择一定标准（如仪器使用效率等）和适当方法（项目金额、部门人数等）将折旧和摊销费用分配到不同部门和项目中。由于科学事业单位项目太多，如果资产折旧和摊销进行项目辅助核算，则工作量太大。建议考虑按照部门核算资产使用费用，直接隶属于科研团队的固定资产折旧和无形资产摊销直接计入成本；不直接隶属于科研团队，但为科研团队提供服务和管理部门的固定资产折旧和无形资产摊销，按人数占比分摊，部门的资产折旧和摊销，再按项目金额比重分摊到各项目中。

（三）加强会计信息化系统成本核算模块建设

由于科学事业单位科研项目种类繁多，金额庞大，导致科研项目成本核算数据庞大、过程复杂、信息采集面广。因此需要运用会计信息化手段科学实施完成成本核算，科学事业单位需要构建完善会计信息化管理系统成本核算模块，以实现成本数据信息的快速获取、汇总、传输、运算、校对，进而对成本核算提供更全面、更准确的信息数据，实现高效的数据共享，其中，快捷、便利、准确的数据传输和运算是实施成本核算的必要条件。要推动科学事业单位会计信息化平台和成本核算模块建设，搭建软硬件平台，实现成本数据的运算和共享，以便及时发现成本核算工作实施中的不足，从而提高成本核算效率，实时监督成本核算工作的开展，并及时对其进行整改和完善。

（四）开展成本核算试点工作

《事业单位成本核算基本指引》明确了事业单位成本核算的基本概念和基础框架，但离实际应用还有一定距离，需要进一步扩充和细化。同时，完全成本法专业性较强，科学事业单位在成本核算技术上面临很多困难，因此，财政部门应加强对完全成本法在科学事业单位成本核算中的应用研究与实践，学术界和相关专家应会同财政部门深入开展研究、试点，对科学事业单位成本核算对象、成本项目和范围、成本归集和分配等方面，作出具体流程和方法上指导，以提高成本核算指引的可操作性。政府会计制度改革已实施两年多，随着财政体制改革不断深入和政府会计政策支持，科学事业单位成本核算工作必将有序开展，科学事业单位成本改革必将开创新的局面。

（五）加强成本核算会计人员队伍建设

在“政府会计制度改革”和“事业单位成本核算”大背景下，科学事业单位财务工作人员应积极适应财政体制改革发展，积极引进科学创新的成本核算管理方法，打破常规的传统成本核算管理模式，大胆探索创新，致力于提高成本核算管理效率。因此，科学事业单位财务人员要不断适应当前财政政策变化趋势，及时掌握和运用新型的成本核算管理与控制方法。首先，科学事业单位要重视对财务人员培训。各级财政部门应当对所属科学事业单位财务人员开展多元化、多形式的成本核算工作培训，可以结合会计继续教育、职称评定、注册证书等方式，加强对会计人员成本核算方面的专业技能培训，以提高其对成本核算工作的内在动力。其次，加强对财务人员进行成本核算制度、管理办法、业务流程等方面考核，强化其专业技能训练，实行成本管理激励机制，从而不断强化成本核算管理与控制工作的外部动力。