基于行业平台的生态文明审计创新研究

夏一铭

【关键词】 生态文明; 生态文明审计; 行业平台; 审计创新; 大数据

【中图分类号】 F239.1  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）24-0108-06

一、引言

党的十九大报告强调“建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计”，将我国生态文明建设上升为国家战略的高度。生态文明审计通过监督、鉴证、评价等职能帮助人们改变传统粗放的经济增长方式，实现人与自然和谐共生，物质文明与精神文明和谐发展，建设美丽中国，实现我国社会主义经济的持续发展。在生态文明战略背景下的政府生态文明审计主要以省份为单位展开，鲜有行业级、国家级的联合审计项目。以水资源为例，涉及长江、黄河或沿海的跨省市联合审计项目并不多见。由于审计力度不同，生态环境保护的程度也不同，这种纵向审计，导致各行业的国家生态文明审计执行缺乏连续性以及审计力度的差异性，影响了我国生态系统整体的保护、修复的效果。鉴于此，本文从生态文明审计对象的角度分析我国生态文明审计存在的问题，探讨了国内外生态文明审计实践的现行做法，创新性地提出了具有中国特色的三层结构的行业平台生态文明审计技术方法体系。

二、国内外文献综述

（一）国外生态文明审计理论与实践

国外直接关于生态文明审计的研究文献甚少，主要是以环境审计为主，且展开研究的时间较早，以美国审计署1969年针对水污染项目展开审计为首，加拿大、荷兰等欧洲国家逐渐重视。

1.基础理论方面。Tomlinson et al.[1]着眼于资源环境审计的全过程，提出了七类资源环境审计概念，是较早的考虑不同时期、不同因素影响的环境审计理论的研究成果。Thomson et al.[2]将环境审计纳入整个生态环境管理系统，确保环境审计成为监管环境控制的顶层设计和政策依据，Vaccari[3]指出，环境审计是确保持续有效清洁的重要工具。Anna Ruban et al.[4]总结和分析了乌克兰环境审计的引进、发展和实践，指出环境审计是一种结合了指挥和控制的特点以及基于标记的政策工具。

2.实践发展方面。1992年联合国召开了世界环境与发展大会，世界审计组织（INTOSAI）成立了环境审计工作组（WGEA），鼓励和帮助各国家审计机关在环境保护和可持续发展领域使用审计授权和审计方法。Schoneveld et al.[5]研究了涉及坦桑尼亚管理采矿业的主要政府机构，着重分析了基于生态环境发展的能源部政府审计流程，并以《金矿审计条例》为例完成了实际操作。Tiitmamer[6]讨论了如何通过基于生态环境的政府审计工作，找到永久解决南苏丹石油生产地区污染的方法。

（二）國内生态文明审计理论与实践

在我国，生态文明审计是由单一的政府环境审计发展而来的。其审计实践先于理论研究。

1.生态文明审计理论方面。我国对环境审计理论研究是从1983年环境审计正式成为政府审计的有机组成部分开始的。2008年，审计署明确将资源环境审计被视为六大审计类型之一，在此基础上，生态文明审计作为一个研究课题被学者广泛研究。蔡春等[7]指出，自然资源资产离任审计是具有典型中国特色的重要审计方式，是环境审计与经济责任审计深度融合的一种特殊的审计形式。王爱国[8]分析研究了生态文明审计的本质内涵及边界，提出生态文明审计是国家层面的环境审计。徐薇等[9]提出我国生态文明建设战略背景下，应切实发挥政府环境审计职能，监督并推进政府受托公共环境责任的履行，有效提升国家环境治理能力。赵存丽等[10]回顾了我国改革开放40年生态文明审计的发展与建设路径，指出了新时代生态文明审计应以治国理政新理念为指导，以“五位一体”的生态文明审计观为特征，对生态文明建设体系进行全过程、全方位的监督、评价。

2.生态文明审计实践发展方面。从20世纪90年代开始，我国国家审计部门在资源、环境、生态等领域开展了以资源环境保护为核心，以国家治理为目的的生态文明审计。沈满洪等[11]总结了浙江模式，并称之为“生态管制制度”。该制度属于浙江省政府监管性制度，通过带有强制性的法律法规和规章制度，从全社会的视角对涉及资源、环境、生态等领域的行为进行规范。“生态管制制度”在生态文明环境审计方面主要体现于：使用生态文明绩效评价考核与责任追究制度，形成了国家政策与生态环保法规相适应的地方性政府审计制度。2017年12月至2018年3月，国家审计署共组织特派办和地方审计机关的700多名审计人员组成11个审计组对长江经济带11省市的土壤、水域、大气等生态环境治理过程中相关业务进行了审计。审计的主要内容包括五个方面，一是中央关于长江经济带生态环境保护重大方针政策和决策部署贯彻落实情况;二是水资源、水生态保护情况;三是污染防控情况;四是工业结构和工业布局优化调整情况;五是生态环境保护治理项目实施和相关资金管理使用情况等。

关于政府级别的生态文明审计，国内外研究结果基本一致，审计对象主要是生态环境建设和环境污染治理等方面的审计监督。没有强化生态的保护、修复及破坏等情况的审计监督、评价及鉴证等方面的研究。审计的程序多以财务审计流程为主，鲜少有站在国家战略高度运用大数据等现代信息技术助力基于行业平台的生态文明审计的理论研究。

三、国内外生态文明审计的现状

（一）国外生态文明审计路径

放眼国外，各国通行的政府环境审计通常以国际组织的标准或条例为上一层框架，然后结合各国的国情通过立法、行政或第三方审计机构来实现。近年来又增加了大数据等信息技术手段作为辅助工具。

国际组织的标准或条例，例如世界审计组织（INTOSAI）所定义的，生态环境审计包括财务审计、合规审计与绩效审计;并于第15届大会上形成《开罗宣言》，鼓励各国最高审计机关在工作中充分考虑环境问题。而2010年在最高审计机关国际准则（ISSAI）中，世界审计组织更将环境审计指南列入第四层级审计指南当中。又如国际化标准组织所定义的，政府环境审计是一种监督与调控政府环境管理过程、评估管理结果的一个操作流程。这些国际组织推出的标准或条例，改变了最初西方发达国家各自为政、通常仅由环保部门组织实施审计工作的旧的工作方式，将政府生态文明审计提高到国家的高度，甚至跨越国境，如欧盟采取的由欧洲审计院管理的欧盟成员国之间的跨国界环境审计工作，从国家层面而不是环保部门层面对环境审计做出了规范要求。

在实际操作时，结合各国国情，常见的政府级生态文明审计路径包括行业路径与通用路径。行业路径是指专门针对某种行业，例如石油、水利、矿产，参考国际通行的行业生产标准和污染评估方法，对该行业在本国的环境破坏程度与恢复程度进行量化评估，并形成进一步的详细报告甚至通过本国相关政府机关形成法令。在行业路径中，环境审计通常由第三方专业公司通过招标等方式选定。通用路徑并不专注于某个行业，而是从国际通行的可持续发展的关键性指标（如水、卫生、气候甚至性别差异或教育水平）来实施生态环境审计，形成国家层面的基础数据，在此基础上通过立法、政策调整等方式进行后续的管理。

（二）国内生态文明审计的现行做法

基于我国国情，目前我国生态文明审计已成为治国理政的重要内容之一，从战略层面坚定不移地推进“五位一体”的总体布局，把生态文明建设和治理放在突出的位置，主要体现在两个方面，即能源利用审计和生态环境保护审计。

能源利用审计通常结合土地专项资金的征收与使用管理，或者土地出让金审计、国家专项资金的审计，对各种资源能源的使用利用进行评估。例如《环渤海地区生态环境保护审计结果》（国家审计署2019年第9号公告）总结了北京市、天津市、河北省、辽宁省及山东省等环渤海地区五省市的“蓝色港湾整治等污染防治和生态修复类项目”相关财政资金，指出10.01亿元相关财政资金结存一年以上;五省市的水资源开发利用率达99%，约为全国平均水平的5倍;但是水污染防治方面表现不力等现状。其细节则包括对专项资金的使用，虚报项目申报资金、变更专项资金用途等情况;土地、矿产、水等重点自然资源相关费用如污水处理费、垃圾处理费、排污费的收取与使用;有无违反国家法律法规，低价使用资源等损害国家利益的情况存在，等等。

生态环境保护审计通常以农业、重点领域工业为审计对象。例如2019年第四季度国家审计署发布的国家重大政策措施落实情况跟踪审计结果报告指出，11个省的33个地区长江生态保护修复、黑臭水体治理、污水处理达标改造等目标任务未完成或推进缓慢;7个省的45个运输结构调整项目未按期开工或完工、铁路货运增量任务未完成。机动车污染治理工作存在薄弱环节，例如老旧柴油货车淘汰、在线监控重型柴油车、机动车排放检测、超标排放车辆追踪与信息共享、非道路移动机械排放监管、车用燃油和尿素质量管控等方面。

四、我国生态文明审计目前存在的问题

（一）多为纵向审计，缺乏横向联审

我国地大物博，行政区域以省级为单位划分，由于经济落后地区社会经济发展和生态环境建设的不平衡，加之人们的生态文明道德观念淡薄，使得一些经济发展比较落后地区的企业不重视生态环境保护，很多地方政府也仍然把追求GDP增长作为政绩目标，以至于生态环境保护政策没有得到很好的落实。由于政府审计资源的原因，有关生态文明审计项目多为抽查，这样有可能导致有些省（市、区）生态环境保护、修复及破坏情况不明;或者由于审计力度不同，生态文明建设及保护的成效也不同。这种纵向审计，必然导致各行业生态文明审计执行缺乏连续性。由于生态环境及其资源属于整个社会，具有无法切割分配的属性，这势必会严重影响我国整体生态系统治理、保护及修复的效果。

（二）缺乏可信数据支撑的理论范式

我国幅员辽阔，生态资源类型多样，各行业地理分布状况复杂。不仅有巍峨的群山、纵横的河流、广袤的草原、肥沃的农田、矿山。加之经济发展水平存在差异，生态文明审计项目并没有在政府一级全面展开，这就导致决策口径不一，理论范式的可移植性不强。例如，对于石油、煤炭等传统能源行业的开发利用仍未完全走上可持续性发展的科学管理道路，各种新能源和可再生能源又已逐步增加，导致各级政府生态文明审计项目的口径不同、标准不同。而标准不同，又导致数据的可比性大打折扣，或者可移植性不强，无法支撑合理化的通行理论范式。

（三）优化生态文明审计大数据平台顶层设计

生态文明审计是一项管理主体多层次、多个性的系统工程。国家各级审计机关在生态文明审计实践中掌握了各行各业许多生态文明建设及修复过程中的基础数据，在大数据背景下，从国家战略的高度从顶层建立生态文明审计大数据平台，分行业及时收集各项生态文明审计实践数据来筑牢数据基础，构建生态文明审计成果共享平台，是我国生态文明审计人员面对当前生态文明建设的经济形势和风险状况下的主要任务和使命，做出客观分析判断，真正发挥我国生态文明审计在生态文明建设、维护和破坏情况下的监督、评价及鉴证作用。

（四）生态文明审计方法有待提高

生态文明审计评价的是人对自然、资源及生态的影响。传统的生态文明审计在审计方式方法及内容上没有做出准确的说明，且主要集中在常规的财政财务收支审计和与货币资金有关的审计，涵盖生态文明的相关内容较为零散，不能对生态文明建设过程中自然资源的合理利用及建设绩效及对政府领导干部任期内自然资产离任审计进行合理的评价，也不能对自然资源资产做出准确的计量。因此，我国生态文明建设、维护生态平衡等需要形成一套成熟的生态文明审计方法体系来保证生态文明审计结果的质量，充分发挥审计“免疫系统”功能，保障国家生态安全。

五、创新中国特色生态文明审计方法体系

在以往研究的基础上，根据国内外生态文明审计的理论及实践启示，结合我国复杂的生态环境状况，本文运用三层结构的行业平台顶层设计分析框架体系，从国家整体生态文明建设的视角借助大数据平台分行业横向进行生态文明审计，以此为基础引入互联网、云计算、大数据理念、可视化技术及地理信息技术等现代信息手段，创新我国生态文明审计方法。

（一）可持续发展关键指标基础上的生态文明审计战略目标

2015年，联合国大会第七十届会议通过了《2030年可持续发展议程》，提出了“leave no-one behind”口号（直译为“不使任何人掉队”），该议程致力于在2030年之前，以可持续发展的方式消除贫穷。2015年9月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《生态文明体制改革总体方案》作为生态文明建设的顶层设计;十四五规划及2035年远景目标为我国生态文明审计提出了具体要求和行动指南。结合本文前述对国外通行的审计路径，国内现行的审计做法及存在问题分析，提出了基于大数据背景下的行业平台生态文明审计分析框架。在联合国描述的众多可持续发展目标中，有多达十几项指标。对于我国来说，健康与卫生、水资源、气候与空气污染是三个关键指标，这三个指标应该被列入行业平台生态文明审计分析框架中。表1为本文所提出的分析框架中三个关键指标的考核因素、政策或标准来源。

确认了上述关键指标，就明确了符合中国国情的生态文明审计战略目标，那就是不能以牺牲健康与卫生、水资源或气候与空气环境为代价，而应该是形成可持续性发展的经济态势，达到人与自然和谐共处的局面。

（二）基于生态文明战略目标的行业平台审计分析框架

基于中国国情的生态文明战略目标，从生态文明建设及维护生态平衡的角度，提出了三层结构的行业平台生态文明审计分析框架。

第一层为指标层。这里指表1中的三个关键指标，以及某行业有可能涉及到三个关键指标的分项评估标准，再加上生态环境审计标准。这里的生态文明审计标准采用ISO14000国际生态环境管理系列标准框架，其中包括14010生态环境审计原理，14011生态环境审计程序，14012生态环境审计资格，14015生态环境地域评价。

第二层是量化层，指的是各种审计数据的形成与分析，包括生态文明资金的来源与使用、行业对三个关键指标的破坏程度、量化修复成本、评估行业对法规的遵守程度。在分析生态环境数据时，包括但不限于下列公式：

生态环境破坏率=被破坏生态环境面积/辖区生态环境面积×100%（1）

公式中被破坏生态环境面积是指审计对象辖区内生物、物理、化学概念上被破坏的生态环境面积。被破坏的生态环境着重涵盖本框架中第一层的三个指标即：健康与卫生、水资源以及气候及空气污染，这一指标主要是反映被破坏的生态环境状况。在数据采集时，应注意行业标准，避免不同省份计算口径的不同。

生态环境修复率=已修复生态环境面积/被破坏生态环境面积×100%（2）

这一指标主要反映被破坏的生态环境在采取修复工程后，使生态环境向可持续发展的计量指标。注意事项同上一公式。

第三层是政策层，指的是基于第二层的审计数据形成行业生态文明审计分析报告，从而为国家层面的生态文明政策的形成提供依据。

以石油开采行业为例，在应用本文提出的生态文明审计分析框架时，第一层应列举石油开采行业可能对健康与卫生、水资源、气候与空气污染这三个关键指标造成的影响以及评估标准。例如气体燃烧或运输过程中造成的人员伤亡、人体疾病、地表及地下水污染、土壤污染、空气污染等。第二层是基于第一层的生态环境审计数据录入与分析。追踪石油开采行业生态文明专项资金的来源与使用情况，将第一层设计的各种危害量化，评估修复危害的成本以及结果，记录石油开采企业对相关法律法规的遵守情况。确定生态环境破坏的程度，关注这种破坏是否是石油开采活动造成的。如果条件具备，审计过程应收集石油开采前、开采中的环境数据进行比对。这些环境数据包括水、土壤、空气、人体健康样本数据等，并参考其他社会经济指标。第三层是基于第二层的审计数据，提出纠正或改进的措施或建议，形成审计结果提交上级管理部门。

六、大数据助力行业平台生态文明审计的主要思路

生态文明审计的专业属性决定了生态文明审计方法必须要突破传统的审计方法体系，充分利用大数据开展审计工作。大数据技术，是指从各种类型的数据中快速获得有价值信息的能力。上节讨论的生态文明审计分析框架，就可以考虑使用大数据技术辅助实施。

（一）从顶层设计建立生态文明审计行业大数据共享平台

在大数据背景下，应站在国家战略的高度从顶层设计分行业组织建立生态文明审计大数据平台，将各级政府审计机关在生态文明审计实践中掌握的各行业生态文明建设及维护过程中的各项数据资源及时汇集起来，筑牢生态文明审计实践数据基础，构建生态文明审计成果共享平台，实现生态文明审计数据的采集、积累，以及审计分析工作的制度化和规范化，以确保平台数据的安全与可靠。

（二）大数据背景下数据共享使审计数据分析更精准

在大数据环境下“样本=总体”。在生态文明审计过程中可利用互联网平台的大数据共享技术，对不同部门、不同时期之间的共享数据进行综合分析对比。利用大数据挖掘技术对各类生态文明建设及保护的资金来源、使用分配、决策效果、生態环境治理效果等进行更为精准的审计，能规避审计风险，快速发现生态环境保护及建设过程中的违法违纪线索。

资金审计一直是各个审计项目的基础与重点，它贯穿于每一个生态文明审计项目。在大数据背景下，生态文明建设及维护资金筹集来源真实完整，应收尽收，真实反映各级政府在生态文明建设或维护方面的真实投入;生态文明建设资金的使用和分配更为透明，真实反映违规占用挪用资金的行为;资金流向不易被人为因素影响，能够保证分配环节的真实、合法、高效，有利于预防生态文明建设及维护资金被别有用心的单位或个人侵占。大数据分析，还有利于判断资金使用决策是否得当，是否存在闲置或浪费的情况，适用于评估资金使用效果。

（三）大数据信息化环境下审计取证简洁直观

资金的投入是为了保护、修复、建设生态环境，实现可持续社会经济发展。那么与之相对应的生态环境建设、修复、维护等工程项目及生态现状便是生态文明审计的落脚点。在互联网大数据背景下，可利用地理信息技术检查测算法对土地资源、森林资源、水资源等大范围空间信息进行成图和分析，取证直观，能客观反映生态环境保护和建设状况的全貌;再与大数据信息平台的相关部门监测数据进行比对;最后与国家相关的社会发展规划、水污染防治规划、气候与空气治理规划等数据进行比对，综合分析，判断是否存在违法违规现象，最后形成审计结果。整个过程取证简洁直观，分析准确，充分发挥审计的有效监督作用。

（四）大数据背景下审计数据共享与发布更为便捷

前文指出了目前我国省级纵向审计居多，跨省行业级联审缺失的现状。这与各省之间数据无法共享的客观条件的约束是分不开的。但是在大数据技术比较成熟的今天，大数据背景下的行业平台生态文明审计既是新的审计环境下的新问题，也是新的机遇。

在这方面，可以借鉴目前已经成熟的基于大数据技术的证券行业（包括上市公司）的审计监管。首先，可以由行业协会组织牵头，建立行业平台级别的信息共享与信息沟通机制，强化第三方审计单位的信息共享，对执行不力对象建立信息档案，加强监管，以提高对被审计单位的评估能力。其次，建立审计从业人员数据库，利用大数据技术约束审计从业人员的行为，加强合作。最后，大数据技术有利于举报制度的建立，可以把审计监督与社会监督有机地结合起来，成为政府生态文明审计机制的重要内容，作为中国特色的生态文明审计监督制度的重要组成部分。可以建立网上举报平台，利用大数据智慧分析举报者的行为并进行初步筛选，从而减少噪声数据对审计行为的影响，更高效地提取出那些有价值的举报信息。还可以建立网络舆情监测平台，当前有很多生态文明方面的违法行为是通过各类新媒体平台揭示或反映出来的。利用大数据分析技术，或者网络爬虫进行挖掘，能够迅速追踪网络舆情，发现问题并及时反映，有利于实时发现审计线索，监督生态文明审计过程中的不和谐或非法因素，预防较大风险的事件爆发。

（五）大数据背景下各种审计数据信息的可追溯性强

大数据库可以存储超大规模数据，而且可以随着时间的推移不断追加新的数据，海量数据一直存储在数据库里供人们需要时使用，运用大数据技术能够更好地处理数据、分析问题。生态文明审计本身具有长期性和时滞性，需要持续跟踪关注并追根溯源，即可以对事前该项目的报批情况、事中该项目的进展情况，以及对事后该项目投入使用的效果进行持续跟踪审计。如，自党的十八届三中全会提出开展领导干部自然资源资产离任审计这一重大政策措施以来，审计署从健全生态文明审计制度体系的角度考虑，结合党政领导干部经济责任审计有关要求，重点关注了领导干部任期内所在地区自然资源资产管理开发利用和生态环境保护中的薄弱环节和突出风险，而没有考虑其长期性和时滞性。然而大数据技术的使用，可以有效地保证领导干部在任期间数据的可追溯性，这不仅对离任领导干部审计提供依据，也是对在任领导干部的一种自我约束。

七、结语

本文在研究分析了国内外生态文明审计的相关文献理论及实施案例的基础上，提出了三层结构的行业平台生态文明审计分析框架体系，特别是在第二层的量化层，需要确定行业生产对环境的破坏，评估修复成本，并为第三层决策层提供依据。为了实施本文提出的三层分析框架，还建议使用互联网、云计算、大数据技术、可视化技术及地理信息技术创新生态文明审计，有助于保留并提供可靠的信息证据，使审计数据在行业内跨省共享，审计流程更加透明可控。当然，审计技术方法的使用并不是一成不变的，政府审计部门在审计全覆盖的要求下，要综合利用审计技术，使各类审计技术相互补充、协同，提高审计效率，保障审计质量，真正发挥生态文明审计“免疫系统”的预防、揭示和抵御功能，保护生态文明建设成果。

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