水资源税法的功能拓补与立法展望

史小艳

(华北水利水电大学 法学院，河南 郑州 450046)

一、迎合需要：开展水资源税改革试点的动因

中国特色社会主义进入新时代，社会主要矛盾发生根本转变，水资源已成为我国生态文明建设与高质量发展的刚性约束。国务院开展的水资源税试点改革正是针对水资源粗放利用的现实问题，运用法治思维进行的有益探索，对完善我国绿色税收法律制度体系，推动生态文明建设及提升国家治理能力等具有十分重要的现实意义。

(一)开展水资源税改革试点有利于完善绿色税收制度

水资源是人类生存和发展不可或缺的资源。为避免刚性税收对经济发展的负面影响，《资源税法》对水资源税进行灵活性规定，授权国务院进行试点改革，为水资源税立法积累经验，待试点经验成熟，符合立法条件时，水资源税将正式作为《资源税法》的一个税目，从使用源头上发挥税收的引导、激励、调节作用，促进水资源节约、高效利用并为未来的其他绿色税制提供制度样本。

(二)开展水资源税改革试点有利于推动生态文明建设

水资源税有利于国家干预水资源利用市场，实现水资源持续性利用目标。因而，要高度重视水资源税在社会主义生态文明建设中的“助推器”作用, 在理顺税收与生态文明关系的基础上,确定税制结构与生态文明制度的最佳结合点, 进而将生态文明建设理念深刻融入每一项税制改革的全过程[1]。在现代社会，法是国家干预市场的最佳工具。税与法结合既能发挥税收的价格杠杆作用，合理配置生态资源，又能筹集一定的财政资金，进行环境补偿，还能贯彻税收法定原则，均衡配置政府的征税权与纳税人的财产权，厘清国家权力与私人权利的合理边界。水资源税改革试点正是以法律手段寻求税制结构与水资源高效利用的最佳结合点，发挥税收与法的双重效能，全力推进我国生态文明建设。

(三)开展水资源税改革试点有利于提升国家治理能力

制度是推动经济升级和国家治理现代化的持久力量，财税法制建设需从公共财税、法治财税、民主财税这三方面进行[2]。水资源税试点正是践行水资源法律制度，推动国家治理能力现代化的现实样本。首先，遵从公共财税。水资源税试点的依据是政部、国家税务总局、水利部颁布的《扩大水资源税改试点实施办法》及各试点地区水资源税实施办法，实现了由依从命令向遵从法律的思维转变，依法合理界定市场与政府边界，为行政权行使设立法律边界，有利于建立法治政府；其次，遵从法治财税。各地的水资源税试点实施办法规定的课税要素内容固定，且具有较强的刚性特征，能彰显水资源税的稳预期、利长远的功效，有利于推动水资源利用的规范、有序治理；最后，遵从民主财税。《资源税法》体现了立法者的理性审慎态度，以渐进式立法方式充分发扬民主参与，接受民主监督，积累试点经验，预测立法方向，有利于提高立法质量，树立法律权威。

二、持续发展：水资源税法的功能拓补

(一)保护生态环境是水资源税法的社会功能

习近平总书记在党的十九大明确提出人类命运共同体理念。水资源税正是这一理念的体现。法律发展的重心不在法条自身，而在社会本身[3]16。水资源税法运用税收的经济杠杆效应，引导各主体改变用水方式，形成节约用水习惯；通过税收优惠措施鼓励各主体重复利用水资源，减少水资源破坏行为；还通过法律的强制性提高粗放用水的经济成本，提升社会公众的节水意识，减少不合理的用水需求。概言之，水资源税就是通过权义责的合理配置，提升各主体的环保意识，促进人与自然的和谐共生。

(二)经济可持续发展是水资源税的经济功能

习近平总书记指出，绿水青山既是自然财富、生态财富，又是社会财富、经济财富。保护生态环境就是保护自然价值和增值自然资本[4]21。税收与经济发展关系密切，建立绿色税制成为推动生态文明建度的重要举措。水资源税法将作为生态文明法治体系中的一部分，协调多元利益诉求，实现“绿水青山”与“金山银山”的利益均衡[5]。在坚决维护水生态安全的前提下保障经济自由，促进经济持续发展。这有利于各经济主体改变生产方式，实现绿色生产，持续取得经济利益；有利于地方政府筹集财政资金，涵养、修复水资源，优化营商环境，促进地方经济高质量发展；有利于国家调整产业结构，实现产业升级，推动我国经济高质量发展。

(三)提升政府治理能力是水资源税的政治功能

中国特色社会主义进入新时代，需要运用新理念、新方式应对新问题，解决新矛盾，提升国家治理体系与治理能力现代化。提升政府治理能力的着力点主要表现为依法行政、合理行政、以人民为中心三个方面。首先，依法行政是提升政府治理能力的法律要求。水资源税法是税收法定原则的制度落实，法律的稳定性会不断强化主体的依法行政意识。其次，合理行政是提升政府治理能力的道德要求。水资源税的功能定位有利于执法理念的转变，提高具体行政行为的科学性，达到理想的治理结果。最后，以人民为中心是提升政府治理能力的终极要求。我国《立法法》第8条规定，水资源税法只能由全国人大制定，最大限度保障了纳税人参与权、决策权、监督权等宏观层面宪法性权利的行使[6]。

三、检视现实：水资源税试点存在的法律问题

(一) 宗旨不明确

法的宗旨不仅是具体法律制度的指导思想，也是统帅该法律制度的主线。明确水资源立法的宗旨应是水资源税试点的核心工作。水资源税试点采取了水资源费制平移的方法，在《扩大水资源改革试点实施办法》(以下简称《实施办法》)中关于试点宗旨的规定基本沿用了《中华人民共和国水法》《取水许可和水资源费征收管理条例》(以下简称《征管条例》)的精神，未能体现水资源利用新需求。

《实施办法》的宗旨中“按照党中央、国务院部署”的表述行政性色彩浓厚，过于突出国家的征税管理权，弱化了纳税人的权利表达，未能很好展现以人民为中心的国家治理理念，不利于形成水资源合理利用多元参与、良性互动的社会氛围。此外，制定《实施办法》的法律依据缺位，依法治国理念也未能很好显现。

(二)课税要素不完善

《实施办法》虽对纳税主体、课税对象、税率、减免税等内容作出全面规定，但在水资源税功能拓展和国家行政职能扩张视域下，有两点内容仍值得商榷。首先，纳税人范围能否扩大。《征管条例》规定了不需要申请取水证的情形。同样行为在《实施办法》中却成为不缴纳水资源税的情形。其次，税率方式能否扩大。《实施办法》采用按量计征的方式，但按量计征对无证取水行为或基础设施不完善地区无法发挥作用，造成水资源税的法外空间。

此外，在征管程序上仍需做进一步的优化探索。《实施办法》在税收征管方面直接适用了《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，保持了税收征管的稳定性，但水资源税要素复杂，技术要求较高，具有独有特征，仍需在征管程序上进行进一步的有益探索，做到应收尽收，提高征管效率，发挥水资源税的经济杠杆作用，保障水资源持续利用。

四、展望未来：水资源税法的设计思考

法律植根于社会生活，现行成文法只是对过往社会生活的一种概括与描述，应随社会生活的发展而不断发展。水资源税立法既是法治中国的时代要求，也是对水资源税改革成果的巩固与保障，应结合中国实际，参考我国以往的水资源税立法经验，理顺水资源税试点遇到的法律问题。

(一)新法地位

水资源税法的地位可从现实地位与未来地位两方面考量。对现实地位而言，水资源税法是《资源税法》的一个税目。从未来地位而言，水资源税法是生态文明法治体系的一个组织部分。水资源税法的地位决定了构建《水资源税法》时需以整体观、发展观考量具体规则内容。

(二)新法本体

水资源税法仅为《资源税法》的一个税目，而《资源税法》并未规定立法宗旨，建议将水资源税法承载的功能融入水资源税的课税要素与技术要求中。

课税要素设计的总体思路，需要遵循税收法定、税收公平、税收效率原则合理确定各课税素要素规则。在税率方式、纳税期限、纳税地点方面可采取选择性规范，尊重纳税人自主选择权，提高纳税人主动纳税积极性。具体内容上可以参考以下几点建议：第一，纳税人。可以考虑将《实施办法》规定的纳税人适用豁免情形，纳入税收优惠措施中统一规定，同时可以考虑将“单位与个人”的主体称谓与《民法典》中的“自然人、法人和其他组织”的称谓保持一致，将纳税人表述为直接取用地表水、地下水的自然人、法人和其他组织。第二，税率方式。可以采取按量计征与按价计征并存方式。明确两种税额计算公式，由各地根据具体情况自主选择。第三，采取奖罚分明的特别措施。形成优惠措施与重课措施有机结合的税收制度。其中优惠措施包括公益性与紧急性情形绝对免征(各地需根据具体情况采且概括式与列举式并存方式明确公益性与紧急性情形)和特定群体、特定范围相对免征情形。重课措施按过度使用行为的程度分类加成计征、累进计征。此外，为体现便民原则，可考虑更加灵活多样的纳税期限和纳税地点。第四，监督体制完善。建议建立以严格责任制度为核心，以自我监督、行政监督、社会监督为内容的立体化监督体系。可以考虑设立生态保护异地监督与巡回监督制度。

(三)新法程序

新法可考虑遵从一般兼特别的原则进行程序规则设定。具体而言，一方面，新法主体部分可参照《中华人民共和国税务征收管理法》及《中华人民共和国税务征收管理法实施细则》的规定。另一方面，可根据自身特点建立以税务机关为主体的各部门协同征税制度。在此制度中明确税务机关的主体地位，细化各辅助部门的法定配合义务。还可考虑明确、细化区域性取水的税收管辖问题。

五、结语

未来的水资源税法不仅要进一步理顺税费关系，彰显水资源的环境价值，而且要进一步强化税法的民主、人权、宪政理念，营造多主体合作共治的良好氛围，为绿色税制的持续推进提供制度样本。生态文明建设是一个综合性、系统性的全局问题，水资源合理利用只是其中的一小部分内容，水资源税法也仅是中国特色社会主义生态文明法治体系的具体制度之一。需要补齐生态文明立法工作短板，加快生态文明法律体系化进程，完善党内法规体系，促进党规与国法的衔接与协调，以系统化的“良法”达到生态文明“善治”的效果[7]。