政府财务会计本年盈余与 预算结余差异调节表编制分析

俞文芳

（江西省抚州市东乡区农业农村局，江西 抚州 331800）

2017年财政部制定发布新的政府会计制度，并要求自2019年1月1日起实施。新政府会计制度构架了更为科学的行政事业单位会计核算模式，创新了“双基础、双报告、双功能”的核算特点，尤其值得注意的是财务报表附注中新出现了《本年盈余与预算结余差异调节表》，该表揭示了在新政府会计制度下，财务会计与预算会计两体系的关系，两者既独立并存又相互补充的核算特点，该表的编制为政府财务报告的最终形成打好了基础。

一、本年盈余和预算结余差异调节表的编制理论依据

新政府会计制度构设了财务会计和预算会计“适度分离”又“相互衔接”的会计核算模式，在政府会计制度双基础核算模式下，财务会计的本年盈余数与预算会计的本年预算结余数之间会产生差异，为了反映这种差异，按照重要性原则的要求，政府会计主体应该将“本年预算收入减去预算支出的净额”（本年预算结余）与“本年收入减去费用后的净额”（本年盈余）和本期其他净资产变动数之间的调整过程在财务报表附注中进行披露。编制本年盈余和预算结余差异调节表，对于理解和熟悉新政府会计制度有着重要的作用，它既揭示了财务会计与预算会计之间互有区分又相互依存的核算特点，也是政府财务报告的编制基础。

二、本年盈余和预算结余差异产生的原因

本年盈余和预算结余产生差异的原因主要有两点：一是新政府会计制度下，双会计的核算范围有所不同。按照新政府会计制度的要求，财务会计和预算会计同步核算的范围是纳入部门预算管理的全部现金收支业务，除此以外的只需要进行财务会计核算；二是双会计体系的核算基础不同，权责发生制和收付实现制两种不同核算基础下确认收入和支出费用的原则、时点不同，从而造成本年收入与费用的差额和本年预算收支的差额存在差异。简单地说，权责发生制下是以收入、支出的权利义务是否在本期发生为确认前提，不管当期是否实际收支发生资金流动；收付实现制以当期收支实际发生了资金流动为标准确认收入或费用，不管其发生时间早晚或是否应在当期确认，只要在当期收到或者支付，就确认为收入或支出。两者在收入和支出费用的确认上不同步，当期的损益结果也不等（某种情况下会相等），因而导致差异的产生。

三、本年盈余与预算结余差异调节表的编制方法

（一）编制方法分析

本年盈余与本年预算结余差异表从构成来看。可以分为三大部分。第一部分是本年度预算收入支出表中“本年收支预算收支差额”，即本年预算结余数；第二部分是差异调节，差异调节分为重要事项差异和其他事项差异，其中重要事项差异主要分为四种类型：第一类是“当期财务会计已经确认，预算会计并未确认的收入；第二类是“当期预算会计已确认支出，财务会计并未确认的费用”；第三类“预算会计已经确认收入，财务会计并不确认收入”；第四类是“财务会计已确认费用，预算会计并不确认支出”。重要事项差异以外的差异属于其他事项差异，如涉及质保金和缴纳增值税业务产生的差异等。差异表的最后一部分是本年盈余数，即本年度收入费用表中“本年费用和收入的差额”。

在差异调节表的差异调节部分，对重要事项的各项差异进行了详细的列示，其中“当期财务会计已经确认，预算会计并未确认的收入”包含确认应收、预收款项，收到非货币性的资产捐赠等；“当期预算会计已确认支出，财务会计并未确认的费用”包含支付的应付、预付款项，计入物资成本的支出如为取得存货、政府储备物资等，资本性支出（购建固定资产）、偿还借入款项的本息支出等；“预算会计已经确认收入，财务会计并不确认收入”包含收到应收账款、预收款项确认的收入，借入款项确认的收入；“财务会计已确认费用，预算会计并不确认支出”包含折旧计提，摊销计提，发出存货的费用，发出政府储备物资的费用，资产处置费用（处置资产价值），应付及预付款项确认的费用。

简单地来说，本年预算结余是本年预算收支的差额，本年盈余是本年收入与费用的差额，为了反映政府会计预算执行情况，差异调节表以本年预算结余为起点，通过对差异项的调整，把预算结余转换成本年盈余，以等式形式表达可为：本年预算结余+或-差异项=本年盈余，由此可理解为，差异调节表的编制过程：预算结余+（财务会计已确认收入，预算会计未确认收入）+（预算会计已确认支出，财务会计未确认费用）-（预算会计已确认收入，财务会计未确认收入）-（财务会计已确认费用，预算会计未确认支出）=本年盈余

（二）编制实例

以行政单位常见业务为例，展示差异调节表编制过程，为简化计算，假设业务均发生在2019年度，期初余额为0，各月因收支确认时点不同等产生差异但在本年度已抵销的业务本文不再一一赘述：

某单位2019年预算收入支出表计算得出本年预算结余（本年预算收支差额）32330000元，年终经对本年度发的各项影响收入和费用的业务进行梳理和分析，发现以下需要调整的业务：

1．当期已经确认的收入，但并未确认预算收入的业务。

例如接受捐赠的储备物资一批，价值3000元，假设取得储备物资的相关税费忽略不计。

财务会计账务处理为确认捐赠收入；预算会计不做账务处理。分析：财务会计取得捐赠物资后确认为收入，但因不涉及资金的流动，预算会计对此项业务不做账务处理。此时对收入的确认不同导致的差异属于“当期财务会计已经确认，预算会计并未确认的收入”，在差异项调整时应调增本年预算结余3000元。

2．当期已确认为预算支出，但并未确认为费用的业务。

例1：按合同约定预付某项目款20000元。财务会计对此项业务的账务处理方式是确认预付账款；预算会计对此项业务的处理是确认预算支出。分析：财务会计对于预付账款在本期是不确认费用；预算会计因资金支会在本期实际发生则确认为支出，此时产生的差异，属于“预算会计已确认为支出，财务会计并未确认的费用”，在差异项调整时应调增本年预算结余20000元。

例2：购入电脑两台，价值9000元，以财政拨款支付款项。财务会计的账务处理方式是确认固定资产；预算会计的账务处理方式是确认为预算支出；分析：对于购入资产支付的款项，财务会计将其计入资产的成本，而预算会计是确认为预算支出，此时对支出的确认不同而形成的差异，属于“当期预算会计已确认为支出，财务会计并未确认的费用”，在差异项调整时应调增本年预算结余9000元。

3．当期已经确认为预算收入，但并未确认为收入的业务。

例如：取得短期借款30000元。此笔业务财务会计处理是确认负债；预算会计确认为收入。分析：财务会计认为借款负有将来要偿还的义务，因而不确认为收入而确认为负债，而预算会计因实际收到款项就确认为了收入，此时对收入的认定不同而形成的差异属于“当期预算会计已经确认，财务会计并未确认的收入”，在差异项调整时应调减本年预算结余30000元.

4．当期已经确认为费用，但并未确认为预算支出的业务。

例1：按平均年限法计提单位本年度固定资产折旧12000元。财务会计的账务处理方式确认业务活动费用；预算会计对此业务不做账务处理。分析：财务会计在资产的使用过程中以折旧的形式计提费用，而对预算会计来说计提资产的折旧不产生实际的现金流量，资产的费用支出在取得资产时已一并计算，因而预算会计不做会计处理，此时产生差异的属于“当期已经确认为费用，但并未确认为预算支出”，在差异项调整时应调减本年预算结余12000元。

例2：某项劳务费用40000元，以财政拨款支付款项30000元，剩余款项10000元第二年支付。财务会计账务处理为借方“业务活动费用”40000元，贷方“财政拨款收入”30000元及“应付账款”10000元；预算会计账务处理是借记“行政支出”30000元， 贷记“财政拨款预算收入”30000元。分析：财务会计确认了费用40000元，预算会计只确认了当前支付的支出30000元，因此产生差异的属于“当期财务会计已经确认为费用，预算会计并未确认的支出”，在差异项调整时应调减本年预算结余10000元。

行政单位业务比较简单，上述实例中都为重要事项的差异，其他事项差异的调节处理与重要事项差异相同，此处就不一一赘述。根据上述差异分析，以本年预算结余金额为基数，调增或调减差异金额，最后本年预算结余数与本年盈余数相等。

四、结束语

编制差异调节表对于理解和反映政府会计制度双体系双基础有着非常重要的意义。该表是政府财务报告的编制基础，通过对本年盈余与预算结余的差异调节，展示了政府会计制度下财务会计体系和预算会计体系存在哪些差异，有助于信息使用者理解和使用财务报表。在实践中，可以通过差异调节快速对账，核对财务会计和预算会计平行记账是否存在错误，是否有应记未记或者不应记而记的情形。