税务行政处罚裁量基准制度研究——以云南省为例

文/张闽（昆明理工大学法学院）

一、税务行政处罚裁量基准的概念

（一）行政裁量基准的概念

我国行政法学界普遍认为，在我国人民代表大会制的宪政体制下，宪法将一部分立法权和规则制定权授予行政机关，行政机关享有这一权力本身也就意味着享有行政裁量基准制定权。本文认为，行政机关本身不具有立法权，因此，行政裁量基准是对法律法规的内容进行细化，对裁量权的标准进行的补充。

其存在的意义在于约束行政机关的行政权力。其一，行政裁量基准是行政机关主动约束自身权力的方式。主动的自我控制模式与被动的控制模式不同之处是，前者更能够充分发挥行政裁量的主观能动性，有利于积极地追求个案正义。其二，行政裁量基准是行政机关对其裁量权的约束和限制，而不是对行政裁量权的消灭，所以，行政裁量基准制度应在制约行政机关行政权利与赋权于行政机关之间寻找平衡点，不应因过度限制行政裁量权而导致行政机关主观能动性的丧失。其三，行政裁量基准的设置应符合公平、合理的原则。上级机关在对行政人员裁量权进行约束时应符合法治思想，保障实体法的公平与公正。

（二）行政处罚裁量基准的概念

行政裁量基准制度广泛存在于行政处罚活动中，却不仅限于行政处罚活动，行政裁量基准制度实践还包括行政许可制度等，故应将行政处罚裁量基准作为单独概念来阐释。从字面上看，行政处罚裁量基准制度也属于行政裁量基准制度的一部分；从特征来看，行政处罚裁量基准应包括对处罚种类、违法情节、确定法定依据、处罚幅度等方面的裁量。

（三）税务行政处罚裁量基准的概念

国家税务总局在2012年印发的《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》中使用了行政裁量权的概念，而非之前在国务院相关文件中频频出现的“行政自由裁量权”。这体现了国家税务总局对学界新兴观点的尊重，也暗含了税务“行政裁量权”需要规范行使之义。相较于其他违法行为，税务违法行为具有多样性、复杂性等特点，仅仅在《税收征收管理法》中，涉及税务机关行政裁量权条款就多达五十八条，占总条款数的三分之二。因此，设置专门的税务行政行政处罚裁量基准制度，有利于弥补现行税收法律的空白，调和立法的稳定性与多变的社会经济生活之间的矛盾。

对于税务行政处罚裁量基准的概念，不同学者有着不同的看法。李登喜副教授认为应该借鉴德国传统行政法理论的裁量“二元论”观点，区分税务行政裁量的概念与不确定的法律概念，他认为税务行政裁量不应该包括法定要件的判定与相关概念解释。张夏意在《税务行政处罚裁量基准的基本问题》中认为，税务行政处罚裁量基准指税务机关在法律所允许的范围内，对税务相对人违法行为的性质、情节和社会危害程度作出判断，判定是否对税收违法行为作出行政处罚、选择何种类型的行政处罚和给予何种额度的行政处罚的权力。本文倾向于后者的观点，因裁量问题与法律问题不能完全割裂开来，税务行政处罚裁量基准制度应该是法律标准范围内的制度，其存在的意义在于弥补税收法律的空白和缺陷。

二、税务行政处罚裁量基准制度实证研究—以云南省为例

（一）《云南省税务行政处罚裁量权基准》的修订亮点

1.贯彻了“首违免罚”的精神

根据《云南省税务行政处罚裁量权基准》第十一条规定，在当事人同时满足“首次违反且情节轻微”且“在税务机关发现前主动改正或在税务机关责令限期改正的期限内改正”两种情形时，不予行政处罚。第二十八条中，对于单位首次违反且情节轻微的情形，也作出了不予行政处罚的规定。

2.明确了执行适用前提

在公告中明确全省各级税务机关应在执行《税务行政处罚裁量权行使规则》的前提下适用《云南省税务行政处罚裁量权基准》，体现了上位法优于下位法的原则。

3.体现了法律指引作用

在本次制定《云南省税务行政处罚裁量权基准》时，在行政相对人能够积极配合税务机关、主动消除或减轻违法行为后果的情形下，予以从轻处罚；在拒绝税务检查的情形下，予以从重处罚。这有利于引导行政相对人配合税务机关的检查，并积极进行整改，体现了法律的教育引导作用。

4.对发票违法行为规定更加细化

发票分为普通发票和专用发票，普通发票又包含定额发票、冠名发票等种类，且每种发票都有不同的金额限制，相应带来的违法后果也不同。《云南省税务行政处罚裁量权基准》裁量标准更加细化，同时把份数和金额用“或”作为标准来裁量，同时明确专用发票违法也属于严重行为。

（二）《云南省税务行政处罚裁量权基准》反映出的问题

1.违法行为栏次分类粗略，不利于基层执行

值得肯定的是，虽然在《云南省税务行政处罚裁量权基准》的制定中，云南省税务行政机关参照其他省市，采用了格次化的裁量技术，进行了情节认定的细化与法律效果的格化，但相关规定依然粗略，在执行时不能覆盖大部分违法行为。

在违法行为分类一栏，《云南省税务行政处罚裁量权基准》将税收违法行为分为了税务登记类、纳税申报类、账簿凭证管理类、税款征收类、纳税担保类、税务检查类、发票管理类七大类。然而在工作实践中，类似的分类仍存在不够细化的情况，如基层税务机关经常遇到的“逾期办理跨区域涉税事项报验”税务行政处罚事项，就找不到对应的分类，税务执法人员缺乏对应的行政处罚裁量标准，随意制定处罚金额，反而造成“乱执法”的情况发生。

2.情节细化未考虑情境因素，易造成税收不公平

《云南省税务行政处罚裁量权基准》在情节细化时未综合考虑情境因素，裁量基准往往只以一个因素作为考量来进行分档，如逾期天数、丢失发票张数、少缴税款金额等。这是由于裁量基准是指导具体处罚工作的参考标准，要尽量简便易行，便于操作，但仅以一个因素来进行分类，有失偏颇。以《云南省税务行政处罚裁量权基准》第七条“未按规定期限办理纳税申报”为例，有些公司只是由于某些特殊原因偶尔一次忘记申报，而还有一些公司长期不申报，或者一年内多次不申报，以逃避纳税义务。目前的裁量基准只考虑了逾期天数，却忽视了违法的情节、性质。如果对这两种企业以统一标准进行处罚，反而造成了执法的不公平。

由于缺乏具体明确的裁量基准，基层税务机关在进行行政处罚时，根据自身执法经验执法的情况时有发生。如云南省某地基层税务机关为规范纳税人按期缴费，对逾期不缴纳税款的纳税人实行了不成文的规定，对逾期1—5天的纳税人处以100—500元的罚款，对逾期5—10天的纳税人处以500—1000的罚款，这一规定带有明显的“人治”色彩，不符合税收法定原则。

3.不确定概念的大量使用，易造成权利滥用

《云南省税务行政处罚裁量权基准》条款表述中，出现的大量不确定表述的概念，无形中增加了税务机关行政处罚的权力。如“情节严重”“情节轻微”“其他违法行为”等。仅在《云南省税务行政处罚裁量权基准》条款中，运用“情节严重”的表述就有20余处。在实际执法过程中，执法人员对于“情节严重”和“情节轻微”的界限缺乏判断标准，容易造成税收执法不公的情况发生。如第三条规定“纳税人通过提供虚假的证明资料等手段，骗取税务登记证的，处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。”在提供虚假证明材料时，造成什么程度的后果才算“情节严重”并无细化规定，“情节严重”和“情节轻微”全凭税务执法人员的主观臆断。

4.未考虑不同纳税主体的不同受罚能力，造成税负不公

对于自然人、个人独资企业、合伙企业和股份有限公司，其受罚能力不同，理应使用不同的罚款标准。对于自然人处以500元罚款和对企业法人处以500元罚款，其威慑力是有差异的。然而，现行《云南省税务行政处罚裁量权基准》条款中，统一使用“纳税人”这一概念，未对纳税主体进行划分，易造成税负不公。

三、规范税务行政处罚裁量基准制度的完善建议

（一）细化违法行为分类

在税务行政处罚裁量基准的制定过程中，应尽量避免单一化的违法行为分类标准，尽量综合考量多种裁量因素。其中比较有代表性的违法行为裁量因素，包括逾期天数、违法次数、涉案数量、涉案金额等。对违法行为进行情节细化，有利于税务机关对多种裁量因素进行全面而综合地考量与分析，从而更加有利于税收公平的实现。

（二）细化情节，考虑违法情境、违法主体、违法任主观过错因素

在税务行政处罚裁量基准中，应将违法情境作为考虑因素。如在“纳税申报”违法行为中，借助刑法学中“累犯”的概念，对于多次逾期不申报的纳税人，采取更加严厉的处罚措施。

其一，在税务行政处罚裁量基准中，将违法人因素作为考量标准。参考《行政处罚法》中关于违法人年龄的规定，税务机关不应对不满14周岁未成年人的税收违法行为进行处罚，而应将其交由监护人进行管教；对于已满14周岁未满18周岁的未成年人从事税收违法行为，税务行政机关应当从轻或者减轻税务行政处罚。

其二，将违法人主观过错作为税务行政处罚裁量基准的考量标准。税务行政的重要任务是保障国家税收的顺利进行，保证国家税收收入不受损失。所以税务行政机关应当对税务相对人主动承认违法行为，并主动上缴所欠税款及罚款的行为进行正面引导。因此，在税务行政处罚裁量基准中，应把违法行为人的认错态度和行为表现作为从轻或减轻的情节。这种做法能够鼓励违法行为人主动承认违法行为、补缴税款与罚款，有利于节约税务机关的办案资源，保障国家税收收入不受损失。在实践过程中，税务机关将纳税人主观承认违法行为的做法也视为减轻处罚的依据，故而对纳税人主动承认违法行为的做法给予减轻处罚的明文规定也符合趋势。

（三）细化不确定概念的运用规则

出台相应的政策明确“不确定概念”的适用范围，如细化“情节严重”的适用范围，河北省税务机关则运用了“具体情节细化＋兜底性条款”的形式予以规定。对于纳税人“未按照规定的期限申请变更税务登记的行为”，河北省的裁量基准中将“严重违法行为格次”的情节细化为“在税务机关责令限改期内未改正或有其他严重情节”。河北省税务机关的做法应予以提倡，一方面对于情节进行了更精细化的设计，另一方面，兜底性条款又赋予了税务行政执法人员根据个案特殊情况进行增加和补充的权力。

（四）对不同纳税主体实行差异化裁量基准

借鉴《行政处罚法》中对公民和法人实行不同罚款标准的规定，在税务行政处罚裁量基准制度中实行差异化的裁量基准制度，将纳税主体细分为自然人和其他企业法人。例如在《云南省税务行政处罚裁量权基准》中，第七条逾期未办理纳税申报的情形，现行规定为：“在限改期限内未改正，逾期3个月以内的，可以处1000元以下的罚款。”可将企业法人逾期未申报的情形作加重处罚，对自然人逾期未申报的情形作减轻处罚。从而提高企业纳税人的税收违法成本，杜绝税收违法行为的发生。

注释

①《云南省税务行政处罚裁量权基准》第11条规定:“扣缴义务人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在限改期限内改正的,不予处罚.”