论虚开增值税专用发票罪的结果犯属性

李营　张云瑞

摘 要：结合虚开增值税专用发票犯罪的立法内容与实践立场，可以认为虚开增值税专用发票罪属于结果犯。一方面，刑法将本罪纳入规制范围主要是基于骗取国家税款的现实危害性，而单纯的虚开行为并无骗取国家税款的现实危险。另一方面，司法实践中对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以本罪处理，也从实践侧面反证了该罪为结果犯的理论立场。

关键词：虚开增值税专用发票 体系解释 结果犯

在“营改增”全面铺开的时代背景下，增值税的征税范围遍布社会各领域。与此同时，一些正常经营的企业实施虚开增值税发票的违法犯罪行为，甚至出现了“职业虚开”现象。虚开增值税专用发票犯罪侵蚀税基，增加政府征税成本，严重扰乱市场经济秩序，成为我国刑法打击的重点罪名。

一、虚开增值税专用发票罪的属性争议

刑法第205条规定，虚开增值税专用发票包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等四种情形。司法实践中，关于虚开增值税专用发票罪的属性说法不一，到底是行为犯还是结果犯，成立犯罪是否需要骗取国家税款的目的以及是否实际造成国家税款流失的结果，存在争议。比如，有论者归纳指出，对于本罪的认定，存在行为犯说、抽象危险说、具体危险说、目的犯说、实害犯说等多种观点，这也就导致如实代开、业绩性虚开、对开、环开等事实类型出现同案不同判的现象。[1]概括而言，本罪的犯罪属性主要存在以下两种观点。

一种观点认为，刑法条文对于虚开增值税专用发票罪的描述是简单罪状模式，其中并未规定虚开行为人的主观目的要件与客观结果要件，那么在司法实践中就不应以上述两个要素作为犯罪的构成要件。比如有论者认为虚开增值税专用发票罪是行为犯，即只要实施了虚开的行为，不管有无造成国家税款流失的结果，原则上都要以犯罪认定处理。[2]

另一种观点认为，虚开增值税专用发票罪并非行为犯，成立犯罪必须存在骗取国家税款的主观目的与实害结果，否则难以认定为犯罪。如有论者认为，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险，进而判断本罪适用的司法空间。如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为本罪。[3]值得注意的是，在司法实践中，一些案件的裁判也遵循了这一立场。

由此可见，对于虚开增值税专用发票罪属性的认识存在重大分歧，有必要在理论上对此进行合理分析论证，以指导司法实践。

二、虚开增值税专用发票罪结果犯属性之论证

（一）基于立法原意视角

“虚开增值税专用发票罪是立法者在特定历史背景下为应对这类行为导致的国家税款流失而专门设置的犯罪。”[4]我国税制改革后出现了利用增值税专用发票套取国家税款的违法犯罪行为，为了有效打击这种行为，刑法将其规定为犯罪，且在立法之初就设置了最高刑为死刑的法定刑。也就是说，将虚开增值税专用发票行为入罪，主要是通过刑罚手段控制国家税款的流失问题。从立法背景抑或立法原意的视角考量，如果本罪仅仅以虚开作为惩罚根据，不考量虚开行为后续造成国家税款流失的客观情况，显然不值得刑法打击。因此，虚开增值税专用发票罪的实质危害在于虚开行为可以被用于抵扣国家税款，若不具有该目的且未造成该结果，则行为不具有相应的社会危害性，不应以本罪定罪处罚。

对于刑法设置虚开增值税专用发票罪的目的，有观点认为行为人虚开增值税专用发票是实施其他偷逃税款、骗取国家出口退税类犯罪必不可少的条件，为了更好地预防利用虚开的发票实施逃税罪和骗取出口退税罪，实现提前打擊的预防目标，刑法通过“预备行为正犯化”的立法技术设置本罪。“预备行为正犯化”的罪名设计与立法技术已经成为我国刑法应对经济社会形势的通行方案，是刑法应对复杂社会情势的提前谋划，本身并不要求该预备行为具有实际的法益侵害性。因此，作为“预备行为正犯化”立法技术背景下的罪名，虚开增值税专用发票罪的成立并不需要骗取国家税款的主观目的，更不需要造成国家税款流失的实害后果。[5]还有论者认为，“虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯中的实质预备犯，其之所以被刑法归责，在于虚开行为创设了值得被刑法处罚的抽象危险”。[6]笔者并不赞同上述主张。如果虚开增值税专用发票罪仅有“虚开”行为即可构成犯罪，而不要求骗取国家税款的主观目的与造成国家税款流失的实害结果，那么极有可能面临解释上的困境。这是因为虚开行为往往是偷逃税款犯罪的预备行为，单纯的虚开行为作为偷逃税款犯罪的预备行为，其社会危害性和法定刑，应该比作为实行行为的偷逃税款类犯罪更轻。然而，就我国刑法目前的规定而言，虚开增值税专用发票罪的法定刑远高于逃税罪以及骗取出口退税罪的法定刑。也就意味着，如果虚开增值税专用发票罪的成立仅仅满足行为犯的构成要件，而不要求国家税款流失的客观结果，那么其判处的刑罚应当低于逃税罪和骗取出口退税罪。结合我国刑法关于虚开增值税专用发票罪与逃税罪、骗取出口退税罪法定刑的设置，显然不能得出上述结论。换言之，如若本罪不要求以主观目的与实害结果的存在为成立要件，那么无论行为人是否有骗取国家税款的目的，无论行为人虚开后是否实际骗取国家税款，均以目前司法解释所规定的虚开税款数额作为量刑标准，这将会造成对不同危害程度的行为处以同一刑罚甚至轻罪重刑、重罪轻刑的局面，显然有失公允。故虚开增值税专用发票罪应当以造成国家税款流失的后果为构成要件要素，本罪的行为属性为结果犯而非行为犯。

（二）基于体系解释视角

2011年2月25日《刑法修正案（八）》删去了刑法第205条原第2款，该款规定有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。改款未被删除前，从文字表述上看，《刑法》第205条并没有规定“虚开增值税专用发票骗取税款数额较大或者巨大”的情形，而仅仅规定了骗取国家税款“数额特别巨大”的处刑情形。然而，从体系解释的视角看，该款未被删除前，对虚开增值税专用发票骗取数额较大或者巨大的情形，也仅仅成立虚开增值税专用发票罪，不成立其他犯罪。这也就意味着，刑法关于虚开增值税专用发票罪的成立需要实际骗取国家税款的客观结果。

虽然《刑法修正案（八）》将刑法第205条原第2款删除，但我们应当正确认识这一立法现象。刑法将第205条原第2款删除的目的只是为了废除本罪的死刑规定，并没有改变本罪的性质。而且，在该第2款被删除后，即使虚开增值税专用发票骗取数额特别巨大的，也仅仅成立虚开增值税专用发票。由此可见，本罪实际上包含了实际骗取税款的内容。[7]换言之，在虚开增值税专用发票的解释立场，应当包含使得国家税款流失的客观危害结果，本罪应当界定为结果犯。

（三）基于公正视角考量

公正是司法的生命。虚开增值税专用发票存在两种情形：一种是将虚开的增值税专用发票用于非法抵扣国家税款，造成实际损失;另一种则是为了虚增经营业绩、双方对开等没有实际骗取国家税款的虚开。如果将虚开增值税专用发票并骗取税款的行为，与虚开增值税发票但没有骗取税款的行为相提并论，就会导致处罚明显不协调，违背刑法的公正性。因此，司法机关在认定虚开增值税专用发票犯罪时，应当以造成实际的损失后果作为入罪评价的实质条件，而不能拘泥于“虚开”本身。

三、虚开增值税专用发票罪的结果犯属性的实践面向

虽然我国刑法条文和相关司法解释并未对虚开增值税专用发票罪的主观目的与造成国家税款流失的结果进行明确规定，但经由上文多角度论证，本罪属于结果犯的立场存在坚实的理论基础。同时司法实践中也逐渐对该问题形成了一个较为明确的态度，即在办理虚开增值税专用发票案件时，除了考察是否实施了刑法上的四类“虚开”行为外，还应对行为人主观上是否具有骗税目的、客观上是否造成税款损失进行实质性判断，以此来界定行为人是否构成刑事犯罪。比如2018年最高人民法院发布人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其在张某强虚开增值税专用发票案中明确指出，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取貨款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

另外，值得关注的是，目前一些指导司法实践的规范性文件，对于虚开增值税专用发票罪的结果犯属性也作了规定。比如，2020年最高人民检察院印发的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中明确规定，要注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。上述规范性文件的规定说明，我国目前对于虚开增值税专用发票罪的处理，明显具备结果犯的属性。

当然，承认虚开增值税专用发票罪的结果犯属性，也就意味着该罪存在预备、未遂与中止等犯罪形态。结合刑法第205条的规定，如果行为人主观上存在骗取国家税款的犯罪目的，那么虚开行为即可评价为本罪中的预备行为，在实际骗取国家税款的结果发生前抑或行为达至犯罪既遂形态前，其预备行为、中止行为与未遂行为，应当按照刑法总则中的规定依法处理。但是，如果主观上不具有骗取国家税款目的，也未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。