浅析新租赁准则对财务报表的影响

崔亚妮

（中石化财务共享中心濮阳服务部，河南 濮阳 457001）

一、新租赁准则修订的背景

（一）与国际会计准则趋同

国际会计准则理事会在2016 年1 月发布了新国际会计租赁准则，并于2019 年1 月1 日开始实施。目前，我国企业会计准则与国际准则趋同，在这种背景下，我国财政部借鉴了新国际会计租赁准则，更新了我国企业会计准则。

（二）提高财务报表信息的透明度

原准则需要在资产负债表中列示融资租赁，披露信息存在于附录中，如在附注中披露经营租赁。新准则下经营租赁资本化的承租方面临较为严格的要求，需要将经营租赁表内化处理，租赁信息可由此大量披露。出租人增加各项事项披露程度，同时存在增加信息披露要求。租赁双方相关信息在新准则下的透明程度大幅提升，因此企业财务状况也能够更加真实展示。

（三）统一了租赁分类和会计处理差异

新准则将承租人分类取消，经营租赁入表，实现了经营租赁和融资租赁合一，同时无须将短期租赁和低价值租赁资本化处理，这种处理方法改变了原准则采取不同处理方法应用不同类型的租赁且报表中仅反映融资租赁的处理方法。新准则需要将租赁确认一项租赁负债和使用权资产，并进行利息和折旧费用计提。

二、新租赁会计准则内容分析

（一）核心内容

新租赁准则的核心内容主要表现为三个方面：第一，完善租赁定义。通过完善对租赁的相关规定，准则的指引效用大幅提升，在合同合并、租赁识别等方面均有直观体现。第二，取消承租人中经营租赁和融资租赁的分类。新租赁准则将两租合一，采用单一的会计处理模式，承租人对经营租赁表内化处理也得以明确，除短期租赁和低价值租赁外的租赁业务由承租人在资产负债表中确认，关键是企业需要区分服务合同与租赁合同。第三，改进后续计量标准。旧租赁准则未能明确的特殊情况在新准则中得以明确，比如租赁选择权重估等情况，新准则提供了明确的处理要求。

（二）新旧准则对比

对比原租赁准则和新租赁准则可以发现，二者的差异主要体现在三个方面：首先，租赁分类差异。原准则标准为资产所有权的风险和报酬转移，且不同类型的租赁采取不同会计处理方法，报表中仅反映融资租赁。新准则实现了两租合一，除短期租赁和低价值租赁无须资本化处理外，其余租赁均入表。其次，会计处理差异。在原准则中，融资租赁在双重会计处理中的核算采用入表的形式，同时不入表的经营租赁仅需表外披露。新准则需要同时确认一项租赁的使用权资产和租赁负债，并计提利息和折旧费用。对于承租人来说融资租赁会计处理方式可类似原准则处理大部分租赁业务，实现了租赁业务的简化处理。再次，列报与披露的差异。原准则需要将融资租赁在资产负债表中列示，经营租赁等披露信息存于附录中。新准则将经营租赁表内化处理，租赁信息大量披露，租赁双方相关信息的透明度大幅上升，企业财务状况反映更加真实。

三、新租赁准则对勘探局企业的情形——以H 石油勘探局公司为例

（一）对利润表的影响

在原准则中，采用经营租赁不上表，融资租赁上表的方式进行会计处理。新准则中，除短期租赁和低价值租赁外，采用全部租赁都上表的入表模型，承租人的资产负债表将相应扩大，企业利润会因成本增长而降低。新准则强调了经营租赁涉及的利息、折旧费用，其中使用权资产计提折旧时使用直线法，租赁负债计算利息费用时使用摊余成本法，利息费用前期多、后期少。总的来说，新准则对经营租赁承租人的费用分摊方式带来较为深远的变化。以H 石油勘探局公司为例，新租赁准则对利润表的影响较大，这种影响主要体现在劳务成本、财务费用的增加对营业利润的影响。

（二）对资产负债表的影响

原租赁会计准则中，经营租赁只是将租金列为相关成本的费用，融资租赁则需要确认资产及负债，且在租赁开始日不需要进行账务处理。新租赁准则的会计处理基础是要控制已识别资产的使用权，要求在租赁开始日就明确合同是属于租赁合同或者包含租赁，不再区分经营租赁和融资租赁，而是要求所有识别的租赁合同除短期租赁和低价值租赁之外都需要明确使用权资产和负债情况，并在资产负债表中体现。如明确承租人租赁付款额现值和使用权资产及负债情况，以后按年限平均法在租赁期内计提折旧，按实际利率法确认租赁负债。因此，资产负债表中的资产和负债会同时提高。新准则使得企业财务报表信息更加真实，资产负债比率也受租赁负债和资产影响显著提高，更重的负担使得企业融资难度提高。

（三）对现金流量表的影响

通过经营活动现金流量分析可以发现，原准则下的这种经营租赁合同租金由承租方企业支付，而新准则经营租赁合同租金被分为两部分，即属于经营活动现金流量（或筹资活动现金流量）的利息部分，以及属于筹资活动现金流量的租赁负债。执行新准则后企业的财务费用将显著增加，承租人经营活动现金流出也会因此减少，租赁负债带来的影响不能忽视，同时存在的融资活动现金流量增加也需要重视，但同时存在不发生变化的总现金流量。总现金流量活动方面，新准则并未造成不同影响，但在相同的每期租金支付数值下，具体分类结构方面的现金流量影响也会直接影响企业发展，并导致各期筹资活动现金流量明显下降。因此，经营活动现金净流量的提升不容忽视。以上文提及的H 石油勘探局公司为例，新租赁准则对其筹资活动和经营活动的现金流量带来较大影响，筹资活动现金流量净额的减少会导致现金支出的增加，并导致偿债能力降低、筹资规模增大。

四、新租赁准则下的相关建议

（一）完善租赁合同

基于新租赁准则完善租赁合同，对相关规定进行调整优化，相关规划需要在不影响未来一定时期成本的前提下开展。例如，企业在签订租赁合同时，需要区分资产租赁合同和劳务服务合同，对于不限定具体车辆且按照租车台班计费的租赁合同，实质上应属于劳务服务合同，不适用租赁准则。对于满足豁免条件的几种情形要把握好：对于标的资产的全新价值低于一定金额（如中石化集团为小于5 万元人民币）或剩余租赁期小于12 个月并且租赁期届满后不再续签的资产租赁合同，作为豁免合同不确认使用权资产和租赁负债；集团所属二级企业内部租赁，可以按照豁免合同简化处理，例如H 石油勘探局公司所属基地市政中心与水电厂之间签订的租赁合同，属于集团所属二级企业内部之间发生的租赁业务。需要注意的是，对于每年一签的合同，如果存在实质性不可替换限制条件，合理预计未来会正常签约合同，如企业的生产经营场所、必要的生产设备等，不得作为短期豁免合同处理，而应按出租方的剩余折旧年限、房屋可使用年限、预计租赁使用年限等合理估计实际租赁结束日，并计算合同总金额。

（二）培育会计人才

新租赁准则下企业必须不断优化自身内部控制系统，并关注新准则对自身盈利状况和财务状况带来的影响，针对性改变绩效考核指标。因为新准则下会计人员在使用权资产折旧方法选择、折现率确定、使用权资产减值测试方面具备更多独立选择，因此企业还需要在会计内部控制系统的完善中投入资源和精力，以此结合现有租赁合同预测评估未来的租赁需求。企业财务人员需强化对新准则的重视和学习，对准则的变更情况需要及时了解，同时考虑企业受到的不同条例影响，针对性提高自身专业性。企业可邀请专家开展讲座培训，并为会计人员提供进修培训机会，来提高其专业胜任能力，专业人才的培养可以保证企业更好地适应新准则。

（三）强化现金流量管理

在原租赁准则中,企业可以在资产负债率不增加的前提下实现表外融资。但在新准则下，两租合一改革使得表外融资优势不复存在，此时企业必须强化对自身战略决策、经营情况、财务状况的综合考量，并考虑租赁和购买的优劣。 此外，由于企业资产负债表在新准则下膨胀，企业还需关注自身信用评级、资金筹集、风险管理、现金流受到的影响，以此针对性修订租赁会计准则，强化现金流管理。

结语

新租赁准则的颁布和实施充分考虑了货币的时间价值，能够提高会计确认、计量和报表信息的准确性，与国际会计准则接轨。而旧租赁会计准则是按照实际支付款项为计税基础，没有考虑货币的时间价值，能够体现税法的规范性。由于新租赁准则的实施过程中依然存在部分问题和纰漏，因此可以通过完善租赁合同，培育会计人才，强化现金流量管理等方式来提高会计处理的可操作性，促进新租赁准则的实施。