区块链在会计领域的应用与思考——国内外文献述评

郭欣赵利琴（正高级审计师）吕建党

（1陕西中医药大学陕西咸阳712046 2中国能源建设集团陕西省电力设计院有限公司陕西西安710054）

区块链技术来源于2008年中本聪在密码学邮件组中发布的一篇文章《比特币：一种点对点的电子现金系统》。自此以后，国内外学术界对区块链展开了研究，并将其架构延伸至医疗、供应链管理等多个应用场景（蔡雍怡等，2019）。2016年12月，国务院印发的《十三五国家信息化规划》指出，区块链等多项新技术驱动网络空间从人人互联向万物互联演进，是我国可持续发展的关键引擎，该规划为区块链技术的发展提供了国家层面的制度保障。虽然区块链在各领域得到了不同程度的应用，但是该技术与会计领域结合的场景应用仍然处于探索阶段。本文从会计视角对区块链的特征进行界定，对其在会计领域的应用场景进行分析及思考，以期助推区块链技术优化或取代传统会计业务。

一、区块链概述

（一）区块链分类

Swanson（2015）研究发现，区块链的不同类型在运行和一系列的许可活动中有着本质的区别，所以定义区块链类型是后续研究的基础。在我国理论界，一般将区块链按拓扑结构及开放程度分类为公有链、私有链及联盟链（樊斌等，2018；吴忠生，2019）。公有链是指任何用户均可读取并向区块链发送交易信息的去中心化应用；联盟链是链上的用户经过审核和许可，基于信任机制和联盟共识形成的一种多中心化形式；私有链则为中心化安排。Gareth（2015）认为，大多数许可链特征与公有链一致，从现实角度看，区块链可简化为许可链与非许可链，主要区别是链上验证的用户是无限制的还是预先经过了权威机构的筛查。关于区块链在会计领域的应用场景类型问题在学术界也存在讨论，樊斌等（2018）将私有链作为会计、审计领域的研究对象，吴忠生（2019）则认为未来的财务研究应着力于利用联盟链实现应用场景。

（二）区块链的技术机理及特征

区块链本质上是数据块形成的链式计算范式及协议结构。鉴于本文探究的是区块链在会计领域的应用场景，下面将从会计视角对区块链的技术机理及特征进行分析。

1.区块链的技术机理。袁勇等（2016）认为，从狭义来讲，区块链是一种按照时间顺序将数据区块以链条的方式组合成特定数据结构，并以密码学方式保证的不可篡改和不可伪造的去中心化共享总账，能够安全存储简单的、有先后关系的、能在系统内验证的数据。区块链技术的创新因素在于带有时间戳的链式结构、去中心化的分布式账本、共识算法及智能合约。（1）链式结构。该结构是指矿工经过最佳工作证明创建的新区块连接在前一区块上，并与创世区以来形成的区块环环相扣形成一条最长的主链。在该结构中，所有的区块（节点）既彼此独立，同时又以点对点的方式前后连接，任何节点都可以通过链条追本溯源。（2）时间戳。时间标记在每个区块头，表明每个区块是按照时间顺序依次连接和流转的，为历史重现提供可能。（3）分布式账本。指各节点形成的一个地位均等、不存在任何中心化的分散组网方式，每个节点均承担验证数据、广播数据、存储数据等功能。（4）共识算法。如何使分散化的权利最终形成高效的一致性结果，是共识机制的目标与价值。在区块链技术中，为了使上述分散化、地位平等的各节点达成一致的共识，目前多使用工作量证明（或权益证明等）方法获得记账权并获得全部节点的大多数（51%）认可后，即可将某一时间段内的所有交易打包装入新区块。（5）智能合约。本质是程序代码，其嵌于区块链最上层的一组算法与商业逻辑中，在必要时可自动执行认同一致的合约内容。

2.区块链的特征。（1）去中心化。去中心化是区块链技术最具创新性且最具优势的特征。去中心化本质为去中介化（宋立丰，2019），交易记账由每个节点共同参与完成，每个节点都储存全部信息，使以往总账、分类账的形式不复存在（戚伟欣，2019）。（2）公开透明。每一项交易信息被写入链上之前，都要经过全网广播通知至每一个节点并逐一验证，各节点对区块数据有效性达成共识后实现更新，由此可知，每一个节点都掌握全部信息（钟玮，2016）。（3）抗风险性强。区块链的抗风险性是由SHA256算法的算力和匿名性保证的。攻击和篡改主链数据必须重新计算当前区块至创世区块的所有数学运算，且运算速度必须大于当前链，这样的操作成本远超收益；而且如果要改变某一节点的信息，必须控制当前区块的超过51%的节点数量，但是由于所有用户数据的匿名性，大大增强了修改难度。（4）真实性。真实有效性是由时间戳保证的，每个交易被添加入区块链时，在区块头加盖时间戳，确保了数据的不可篡改和不可伪造性。（5）去信任化。在去中心化的网络中要解决的主要矛盾是信任问题。以共识机制作为底层技术摒弃了原先以第三方信用背书，进而转向对共识算法的认可构成的“信任机器”，这极大地减少了契约中的失信行为（王元地，2018）。（6）低成本。鉴于其真实性和去信任化特征，不仅压缩了上级管理机构的监管审计支出，还能有效降低企业自身运营的信用成本。

二、区块链在会计领域的应用发展阶段

区块链本身作为一种协议框架，不能直接用于服务领域，需要把区块链技术嵌入底层结构，再借助于智能合约实现应用操作，在这一方面，互联网与金融业是区块链技术运用最多的两个领域（区块链白皮书，2019）。目前，区块链正在从2.0（可编程金融时代）向3.0（可编程社会）迈进，财务及会计属于其中探索的领域。纵观国内外相关文献，区块链与会计应用场景结合的相关研究较少，本文通过对现有文献的梳理将区块链在会计领域的应用发展总结归纳为以下两个阶段。

（一）打破账务处理传统体系阶段

区块链在会计领域的初期尝试立足于会计核算基本程序，这也是国内理论界的主要研究方向（季春红，2018；袁广达等，2019）。在此阶段，文献多是从核算程序及贯穿核算全过程的审计出发而展开。钟玮（2016）首次提出区块链的三类应用功能在会计的确认、计量、记录与报告四个基本程序中的具体体现。这个过程是由分布式账本技术决定的，各个节点均拥有所有数据信息的副本且区块的更新需要全部节点（用户）进行共同验证，优化了原先以人为主导的记账模式，且所有交易需经过中心端认可的信用第三方认证环节，保证了对所有会计信息确认、计量、记录的一致性和真实性，消除了现存财务系统中的道德风险。在具体应用场景中，曾雪云等（2017）提出建立一个自主管理的财务信息管理系统以便实现自动获取和自主处理数据的目标，该系统具有连接企业内外信息的功能，可以完成从交易活动到会计记录的自主制证过程。实践中，德勤公司在2014年开始逐步探索，其研发的Rubix区块链平台可连接企业SPA等管理系统，实现购销实时透明化，为核算流程自动化提供了基础平台。

在这一阶段，为了规范区块链应用场景研究框架，夯实今后的研究基础，学者们多是从区块链去中心化和去信任化这两个基础特征来探索区块链在会计中的应用意义。不论是账本的公开还是财务系统的自主制证和自主监管，都改变了传统核算体系中的信息不对称和信用成本高的缺陷。

（二）颠覆会计记账规则阶段

打破账务处理传统体系阶段是在我国现有记账规则基础上的程序优化和效率提升，另有学者在深挖区块链技术在会计核算中的具体应用场景过程中，打破了目前广泛使用的记账方法——复式记账法，提出了全新的会计核算基础框架。Aleksy（2019）认为，区块链技术如果全面落地，将会使现在的复式记账法消失。樊斌（2016）细致勾勒出如何用单一汇总表模式反映链上所有相关会计主体的账务情况，认为在许可链下，所有实体间的交易由双方同时进行实时记录继而进行信息共享。在这种情境下，原先中心化概念下的各会计主体的总账、分类账及明细账等概念将被单一汇总表所代替，即跳过了原先中间记账的繁琐环节，各节点（用户）记录的交易自动对应至区块链中的总账。原复式记账法下的资产借方，在去中心化概念中仅显示最终受让人拥有的资产权利（见表1），清晰地反映出交易资金流动的终端。目前普遍运用的复式记账法，其本质上是一种纠错机制，在双分录核算体系下，通过会计要素的增减变动，反映出经济活动的完整过程。但是，在区块链技术覆盖下，通过智能合约的嵌入，所有经济活动和交易结果首先印上时间戳，后经过所有用户的一致认可方可上链，其经济交易的真实性和信息记录的一致性毋庸置疑，可代替复式记账法的主要功能。

表1 复式记账法与去中心化核算体系对比

三、区块链技术在会计领域的应用场景及效果分析

（一）规避财务舞弊，履行监督职能

区块链技术以其分布式链式结构和共识机制的技术特征在会计监督和全程审计中发挥着重要作用。Nadine（2017）阐述了用POW共识机制（工作量证明）替代内、外部监督。樊斌等（2018）认为工作量证明可以为区块链中“全民记账”下的总账账目一致性提供保障。袁勇（2015）解释了共识过程——最先解出随机数且经过全体矿工验证后，特定节点获取当前区块记账权。以上过程与审计监督的意义相契合，同时也使持续审计有了落地实施的技术保障。1989年持续审计概念第一次被提出（Groomer Murthy），随着区块链技术的发展进步，实现了持续审计的关键因素——实时记录交易数据。实际工作中，审计师的大量验证测试以连续形式借助已有分布式数据展开，消除了原先追踪、验证信息的难点，同时使审计过程中的独立性大大增强。

（二）降低交易成本，实现点对点结算

在金融结算活动中，区块链技术承载的应用平台可超越银行等中间记账机构，承担信任连接任务。传统的银行业在价值转移过程中，需双方付出费用，然而，区块链技术的发展，使去中心化成为可能。乔海曙（2017）认为，以互联网为依托的区块链技术将资产抽象为数字，线上的价值传递交易成本及其边际成本几乎为零，并实现所有权与使用权的实时转移。宋立丰（2019）认为，交易双方欲达到点对点交易，首先要明确数据所有权，而后利用互联网平台的辅助促进作用，实现数据的交易和使用。美国Ripple协议应用基本实现以上点对点的交易目标，其本质上是结算协议系统，可以使多种货币之间低成本、零延时地进行汇兑支付。例如在进行跨境支付时，利用分布式记账技术及共识机制在不同银行间进行相互验证并交易，由于省略所有中间机构的结算手续，交易成本与交易时间大大降低。

（三）资产标记化，实现资产所有权及使用权监管

在实现点对点交易的过程中，资产所有权的验证成为必然，但是如何在实践中自由进行数据的交易，这是学术界主要讨论的领域之一，即资产数字标记化并应用于实体资产。由前文可知，区块链中交易的传递是通过在全网进行广播后，将数据信息记录并添加于每个节点中，为了将实体资产反映在区块链的分布式账本上，需要考虑实物资产标记化。通过追踪系统（例如GPS或者RFID），所有实体可完全被映射进入一个区块链系统，并且每个资产都可以用一个有色硬币或者通证（TOKEN）表示（Y Wang，2018）。由此看来，所有的实物交易都可以被标记化的数字资产添加入链并被永久储存。熊辉（2019）阐述了标记化资产的优势，即可分割性，一种实物资产多人共同持有。标记化是一种将资产的权利转换为数字的方法，在区块链中，其为一个开放、自由的可记录资产所有权的分类账提供了可能。该标记化资产不仅适用于现金货币，也可以标记有形及无形资产。经过标记的资产不可能丢失及偷盗，因为每个单一资产的所有权均登记于区块链中，一旦交易通证，该记录就被永久储存，不可逆转。数字标识技术也可以应用于中央扶贫资金，作为管理工具的补充（曾雪云，2019）。扶贫资金在转移支付过程中，若终端环节缺乏监管，可能出现挪用侵占等现象。但是若每笔财政扶贫资金在源头上被标记，以后其每一环节的下拨、最终环节的支出流向都易于掌握，可以有力提高监管的有效性。

（四）联接外部，实现自主记账模式

戚伟欣（2019）从区块链自身的去中心化与分布式结构的优势出发，阐述了区块链技术下会计信息系统的各节点同步记账及自主校验功能。但各节点同步记录所有业务信息仅是第一步，要实现会计信息系统的自主记账需要打破目前内部会计信息系统与外部各部门的桎梏。曾雪云等（2017）认为，目前企业中广泛使用的ERP系统较少与外界发生联接，难以实现自主记账，所以与理想模式下尚有差距。Y WANG（2018）为区块链技术支持下的会计信息系统的具体实施提供了思路，即区块链技术为B bAIS（区块链下的会计信息系统）分享了所有交易实体的明细分录，加速形成机构实体间合作模式。在这个系统里，按照上述资产标记化概念，所有交易双方的资产（包括原材料、库存商品及银行存款等）都可标记为特定币，这类虚拟币在交易双方发送或接收时，都可触发区块链上所有相关节点自动生成两个分录。这种模式经常发生在供应商与客户之间的经济活动合同中，如客户A收到供应商发来的“原材料”币时，该系统自动生成借方的“原材料”及贷方的“应付账款”。所以只要区块链所有节点可以准确识别每一个交易活动发出的虚拟币，就可以自动生成相应分录，达到自动记账。

四、区块链在会计基础领域应用的思考

（一）会计确认阶段

会计要素的确认需要区块中每一个节点的确认，且在分式记账中，每一笔会计信息都经过每一个节点的审查，保证了其真实与合法性（袁广达等，2019）。笔者认为，首先应该了解三种链式结构的优缺点（见下页表2），明确在基础结构中具体引入的链式结构。金树颖（2020）认为，联盟节点的账本记录规则为先核对后记录，核对即为与联盟链上所有的核心部门（包括企业自身、工商部门、税务部门及商业银行等）原始信息的验证，经过验证后的交易信息才会记录至账本中，运用该方式可以固化会计要素确认环节的基础数据。综上所述，区块链技术优势体现在会计确认中信息的一致性及固化作用，会计作为企业反映资金运动的一种管理活动，目的是更准确、及时地反映各项资金运动及资金循环，所以从会计信息确认的效率及财务报告使用者角度来看，拥有有限节点的私有链结构更适合会计信息的初步形成。

表2 三种链式结构优缺点对比

（二）会计计量阶段

1.会计计量属性。会计计量阶段首先需要明确的是会计计量属性，这是会计要素金额的确定基础，当然，每一种计量方式的选择主要取决于会计要素在特定状态下能否可靠计量，其中历史成本与公允价值计量是使用最广泛的计量方法。以公允价值计量为例，区块链中，每笔交易及记账都需要所有节点的验证及审核，可完全消除个人主观臆断的影响，真实反映市场合理价值，符合《企业会计准则第39号——公允价值计量》关于公允价值是市场参与者在计量日发生的有序交易中收到或者支付的价格的定义。若采用历史成本，区块链也可以准确反映其取得时点的实际付出成本。按照时间戳特征，历史成本的确定在链式结构上按照时间追溯直接取得，企业计量时，可通过映射方式，将保存在每个节点上的信息进行传输，获得某一时间节点上的实际价值。

2.会计估计内置。会计估计是指企业对结果不确定的交易或事项以近期可利用的信息作出的判断。会计估计包含但不限于固定资产的折旧年限、净残值、折旧方法及最佳估计数等。实际应用中不仅要求企业根据以往历史经验进行估计，同时，随着时间推移、环境变化，估计的基础也会随之变化。在区块链领域中，以上职业判断及吸收最新信息后的估计变化均可以利用基础技术架构的扩展层予以解决。在扩展层中内嵌可编程的合约，以代码的形式设置不同条件，当外界条件变化触发会计估计相关基础信息时，则以最接近实际的信息重新进行计量。

（三）会计报告阶段

编制会计报告的前提是明确会计主体，企业集团合并财务报表是将母公司和子公司组成的企业集团视为一个会计主体，在报表编制过程中，要将母子公司之间的交易通过抵销调整项目录入工作底稿，工作量较大。在区块链技术中，分布式账本技术在数据采集、传输及存储方面有很大优势，且存储方式的链式结构将整个管理呈现去中心化模式，每个节点的交易记录均相同。而合并报表编制的核心就是要厘清母子公司之间的债权与债务及长期股权投资与所有者权益的关系。所以若运用分布式账本技术的自动申请、查询、转换等功能，由此发生的自动化数据联接可以快速处理母子公司之间往来的基础数据，完成合并基础工作，将极大简化会计合并过程。

五、结语

区块链发展至今，学术界对区块链的技术层及实现手段较为认同，特别是在对达成会计可靠性、及时性等会计信息质量要求层面。本文对区块链在会计领域的发展阶段进行了回顾，并对具体的应用进行了梳理。大多数学者认为区块链在会计监督、自主记账等方面提升了工作效率，并降低了交易及审计成本。伴随区块链技术的深入及其与会计领域的深度结合，区块链的自身优势在未来定会助力加快业财融合的发展进程。