走私普通货物物品罪非设关地走私税率问题研究

李倩华

（山东诚公（青岛）律师事务所，山东 潍坊 261041）

一、目前缉私部门计核非设关地走私偷逃税款所适用的依据、计算方法

2019 年10 月24 日，最高人民法院、最高人民检察院、海关总署联合印发了《打击非设关地成品油走私专题研讨会会议纪要》的通知（署缉发〔2019〕210 号）（以下简称“会议纪要”），该纪要对犯罪数额的认定部分会商意见为“非设关地成品油走私活动属于非法的贸易活动，计核非设关地成品油走私刑事案件的偷逃应缴税额，一律按照成品油的普通税率核定，不适用最惠国税率或者暂定税率，”对走私白糖类、冻品类的犯罪数额的认定会商意见为“办理非设关地走私白糖、冻品等刑事案件的相关问题，可以参照本纪要的精神依法处理。”

《中华人民共和国进出口税则》（2020 版）（以下简称“进出口税则”）对砂糖类和绵白糖类的最惠国税率为50%，普通税率为125%。关于最惠国税率的适用，进出口税则指出，原产于共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员的进口货物，原产于与中华人民共和国签订含有互相给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或地区的进口货物，以及原产于中华人民共和国境内的进口货物，适用最惠国税率。我国与泰国同属于世界贸易组织成员，同时也是东南亚联盟成员国和创始国，亚太经合组织成员国，进出口货物适用最惠国税率。

偷逃税款的计核公式为：进口关税税额＝海关完税价格×关税税率，保障措施关税税额=海关完税价格×保障措施关税税率（35%），进口环节增值税＝（海关完税价格+进口关税税额+保障措施关税税额）×增值税税率（13%），偷逃税款金额为进口关税税额、保障措施关税税额和进口环节增值税税额之和。

本案中，海关缉私部门依据《会议纪要》，适用普通税率计算进口关税与进口环节增值税，认定走私行为偷逃税款合计1.8 亿元。

二、在非设关地走私货物物品入境，计核关税适用的税率的不同观点

一种观点，以《会议既要》确定的税率适用原则，即非设关地走私入境的，统一适用普通税率，如上海市第三中级人民法院（2021）沪03 刑初16 号姚长峰、张迪洪等走私普通货物物品罪，辩护人提出关于成品油的关税税率，根据《中华人民共和国进出口税则(2019)》关于税则号为XXXXXXXX 的柴油进口有普通税率、最惠国税率、协定税率之分，本案侦查机关经营时间较长，完全可以查明涉案柴油的原产地，而实际上海关未查明涉案柴油的原产地，直接以原产地不详为由适用普通税率计核偷逃税款，导致犯罪金额过高。法院经审理认为：关于成品由的关税税率，本案系通过绕关方式走私成品油，属于非法贸易活动，依据最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于、打击非设关地成品油走私犯罪的相关精神，应按照普通税率核定税款，不适用最惠国税率或暂定税率。

第二种观点，认为非设关地走私入境的货物物品，若不能确定货物物品原产国的，统一适用普通税率，如广东省佛山市中级人民法院（2021）粤（06）刑初20 号黄新德、王彬走私普通货物物品罪，辩护人提出。2.本案适用普通税率核定的偷逃应缴税款数额错误，应适用最惠国税率核定，为271691.90 元。《最高人民法院最高人民检察院海关总署打击非设关地成品油走私专题研讨会会议纪要》（以下简称《纪要》）系内部文件，不能援引适用。法院经审理认为根据《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》（海关总署令第181 号）的相关规定，在满足直接运输、真实原产自协定国家等前提条件下，应当适用协定税率或者特惠税率，进口货物收货人或者其代理人要货物申报进口时，必须提交规定形式的原产地证明及有关商业单证。只有按照相应的操作程序获得法定形式的原产地证明的货物，才能适用特惠税率或协定税率。在满足直接运输、真实原产于协定国等前提条件下，应当适用协定税率或特惠税率。

三、不加区分的适用普通税率核算非设关地走私案件偷逃税款的意见，与《中华人民共和国海关法》、《关税条例》等法律法规的规定相冲突

首先，明确什么是非设关地，设关地是指海关在港口、车站、机场、国界孔道、国际邮件互换局（交换站）等海关监管区设立的卡口，海关在保税区、出口加工区等海关特殊监管区域设立的卡口，以及海关在海上设立的中途监管站。非设关地就是指上述“设立海关的地点”以外的地点。非设关地走私简单的说就是上述入关地点以外的地方入境，即闯关走私，绕关走私。

《关税条例》第9 条规定，进口关税设置最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等税率。各个税率之间是相关独立的，而并不存在依存关系，最惠国税率、协定税率等并非普通税率基础上的特殊情形。税率的适用原则不是以货物出入境的方式不同而加以区别适用，而是以货物原产国家和地区的不同区别适用。根据《关税条例》的规定，普通税率适用于最惠国税率、协定税率、特惠税率以外的国家和地区。案例中的走私物品原产地为泰国，根据我国与泰国共同加入的东盟自贸区-中国关税协定，泰国不是普通税率的适用国家，而应当适用最惠国税率。

海关总署制定的《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》属于部门规章，属于具有普遍效力的法律文件，该办法规定对于涉嫌走私的货物或者物品，应当按照《中华人民共和国进出口税则》规定的归类原则，归入合适的税则号列，并按照《中华人民共和国进出口关税条例》及其他有关税率适用的规定采用正确的税率确定偷逃税款。涉及关税核定的因素包括，第一，确定成交价格，作为关税计核的基础；第二，确定物品属性、品质，以明确适用的税则号码，第三，物品的原产地，是否为世界国际贸易组织成员国，和其他世界经济组织成员国，以确定适用普通税率，最惠国税率还是协定税率。因此，在原产国明确，或有证据证明物品来源产地的，应当根据物品的原产国所对应的关税税则确定的税率计算关税税额。对非设关地走私入境的货物，不加区分的按照普通税率计算偷逃税款的税额，没有法律依据，而且很明显与《中华人民共和国海关法》《关税条例》《进出口税则》《计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》等法律法规和规范性文件相冲突。

四、不加区分的适用普通税率核算非设关地走私案件偷逃税款的意见，与《刑法》关于走私普通货物罪的规定相冲突，违背罪行法定原则

根据《刑法》153 条规定，走私普通货物罪首先指的是违反海关法律法规的行为，其次走私的是《刑法》151 条、152 条及347 条规定以外的，需要缴纳关税入境的货物和物品，属于破坏社会主义市场经济秩序罪范畴，其主要危害性为违纪国家税收，破坏国家市场经济，影响民族工业的生存和发展，危害国家经济利益。《刑法》153 条规定，偷逃应缴税款数额较大，或者一年内曾因走私被给予二次行政处罚后又走私的应以走私罪追究刑事责任，给予刑罚处罚，而《走私案件司法解释》给予“应缴税款”的解释是：进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税和进出口环节海关代征税的税额，应缴税以走私行为实施时的税则、税率计算。本案中，涉案白糖原产国为泰国，根据我国关税税则和税率，进出口环节应当按照50%的最惠国待遇税率计算税款，而不是按照125%的普通税率计算税款，如果按照普通税率计核的税额作为定罪量刑的依据，明显与《刑法》153 条和《走私案件司法解释》的规定相冲突。

罪刑法定原则要求刑事审判中必须有明文规定的法规作为刑法的法源，“法无明文规定不为罪，法无明文规定不处罚”。罪刑法定原则同样要求法官自由裁量权要自觉的遵从立法本意和法律规范的实质性适用范围。《刑法》153 条规定走私普通货物物品所造成的偷逃税款的损失，是在现行《海关法》《关税条例》《进出口税则》等法律法规范围内，正常入关的税款损失，若突破正常的损失范围，擅自变更税率、计税依据、税款计核方法，突破法律的实质性规定，均违背罪行法定原则。

五、不加区分的以普通税率核算非设关地走私案件偷逃税款的意见，不符合刑法的谦抑性原则

刑法的谦抑性原则，是整个法学、法律与法治的问题，刑法的谦抑性实际根源于刑罚的谦抑性，刑法的谦抑性原则要求刑罚处罚是整个法律体系的终极措施，是在其他法律规范无法防范、无法控制的情况下，不可替代的处罚措施，刑法的谦抑性应当体现法律的补充性和宽容性。刑罚的适用具有严厉性、终极性和不可修复性，因此应当维护谦抑性原则，不仅体现在刑事处罚，也体现在刑事诉讼的过程。刑罚的谦抑性原则是关涉整个法律、法治、人权的重要原则。

在原产国明确的情况下，绕关走私入境的货物，给经济社会秩序带来的影响是冲击了国内同类产品的销售和同类企业的发展，侵占了国内的销售市场，给国家造成了关税损失，目前的刑法立法原则是按照走私入境货物所造成的税款损失数额作为是否构成犯罪和如何定罪量刑的依据，但并未要求以惩罚性的标准给予认定犯罪性质和程度。作为同为世界贸易组织成员国，共同遵守WTO 协定，在我国法律框架内，国际条约和与协定与国内法具有同等约束力，同为法的渊源。原产国为泰国的白糖正常入关的关税税率为50%，那么非法贸易，所造成的国家关税损失也是应50%计核。超出损失计核标准，按照125%的普通税率计核关税，体现出对非法贸易的惩罚性核定，而违法行为的惩罚性措施的作出，必须通过享有执法权的执法部门和执法人员，而并不能通过提高计核关税税率的方式作出。

在缺乏国际条约、法律法规依据的情况下，作出的关税税率确定意见，明显违背了刑法补充性、宽容性的谦抑性原则。应当审慎对待其在刑事法律审判中的适用。