我国房地产税制度的困境与出路

许雅贤

（华东政法大学，上海 201600）

2021年十四五规划提出，健全地方税体系，依照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则，积极稳妥推进房地产税立法和改革。随着我国市场经济的发展，除了基于按劳分配的分配制度，对劳动所得征收所得税以外，基于其他多样化的分配方式，对财产性收益进行征税是大势所趋，房地产税的推广势在必行。

一、房地产税的改革背景

（一）房地产税制度的历史沿革

1986年国务院颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》（以下简称《房产税暂行条例》）规定对个人非营利性住房实行免征政策。①《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发〔1986〕90号）第五条第四项：下列房产免纳房产税……个人所有非营业用的房产。2011年中央政府决定在上海市和重庆市进行对部分个人住房征收房产税的改革试点，突破了对“个人非营业用的房产”不予征税的原则，触及了个人住房保有阶段的税收禁区，拉开了房地产税改革工作的序幕。

总的来说，沪、渝两地的试点方案都有“窄税基、低税率”的特点，且都暂时以应税住房的市场交易价格为计税依据。上海对存量房不征税，只对新购住房，即增量房，征收房产税，而且税率总体上比重庆更低。值得注意的是，上海按人均面积来计算免税面积，而重庆是以家庭为单位来计算免税面积，后者更容易诱发“假离婚”等问题，影响横向公平的实现。

（二）房地产税改革的重要意义

税收有三种职能：组织财政收入的财政职能、调节经济的经济职能和反映与监督的监督职能。就房地产税而言，其主要目的在于组织地方政府的财政收入。基层政府是当地公共事业的主要推动者。相较于中央政府，基层政府离人民更近，和人民的接触面更广，承担了更多、更具体的为人民服务的任务。但自1994年分税制预算管理体制改革构建了地方税体系的基本框架以来，我国的财权逐步集中到中央，事权及支出责任则不断下放至地方，地方政府财政收入的来源在日益减少。2002年所得税收入分享体制的改革进一步削弱了地方政府组织财政收入的能力。自2013年全国推广“营改增”后，地方政府更加缺乏可为其提供稳定收入的税种，基层政府不得不转向依赖大量的非税收入，包括出让土地的土地出让金和地方政府债务的借款，[1]但在土地资源有限，中国城镇化逐步完成的背景之下，这一模式必然只是权宜之计。

房地产税是最现实、最具操作性的地方主体性税种。房产作为不动产所具有的不可移动性、固定性，使其成为地方政府最方便征税的征税对象。流转税是天然的共享税，商品的四处流通使得无论何地将其独占都不公平。随着企业和人员的流动性日益增加，所得税按属地原则征收也不再绝对合理。唯有房产税，作为不动产之上的财产税，属于天然的地方税种。[2]而且，只要房产没有灭失，就可以长期对其征收房产税，并随着地价和房价的上涨而合理地提高税率，给地方政府带来持续、稳定、可观的财政收入。地方政府再将房产税的收入用于服务人民，优化居住环境，完善基础设施建设，便可实现取之于民，用之于民的征税目的。

目前，世界上大部分发达国家的做法是将房地产税作为地方政府主要的财政收入来源。美国的房地产税占地方财政收入的70%以上，[3]英国和澳大利亚可达100%。但沪、渝试点的房地产税仅占地方财政收入的1%左右，远不能达到成为地方政府主要财政收入来源的目标。我国目前的房地产税改革正面临着“收入少、征管难、难推广”的困境。

三、房地产税实践所面临的困境

（一）“收入少”与税收效率原则

税收效率原则是指通过消耗较少的人力、物力和财力来征得尽可能多的税。沪、渝试点的房地产税收入仅占地方财政收入的1%左右，远不能达到税收效率原则的要求，其主要原因在于我国试点的房地产税属于“窄税基”的类型。重庆市的征税对象仅为独栋别墅和高档住宅，而上海市仅为增量房。若按照国际通行标准，将存量房也作为房地产税的征税对象，那么税收规模将迅速增长，变得极为可观。

（二）区分标准与税收公平原则

在纳税主体方面，沪、渝试点均对本地户籍和外地户籍进行了区分，有违税收公平原则。税赋平等的实质不在于纳税人与国家之间对待给付的平等交换，而在于每一具体纳税人所承担的纳税义务是平等负担的，仅有此时向纳税人征税才是合理正当的。上海仅对具有上海户籍的纳税主体进行税收减免，重庆对在该市同时无户籍、无企业、无工作的个人不扣除免税面积。对于购买一般住房的，重庆只向“三无”人员征收房产税，并不涉及本市居民。上海对多套住房持有者的利益基本没有触动，但给想去上海定居的外来人口制造了较大的阻力。税收负担在纳税人之间的分配应当公平、合理，但试点方案偏袒先富群体，阻碍后富群体，进一步拉大了贫富差距。

（三）税收减免与量能课税原则

量能课税原则要求纳税人的税收负担与收入能力相称。一是横向公平，即在相同情况下同等收入的纳税人应缴纳同样多的税款；二是纵向公平，即高收入者应当比低收入者多纳税。房地产税的征收，以房产存量为课税依据，容易出现税负与收入不匹配的弊病，而以个人收入为依据的税收优惠政策可以有效解决这个问题，但我国目前尚无此类税收优惠制度。美国有44个州实施了“断路器”优惠(circuit breaker)，[4]它就税负占家庭收入的比例确定了一个可以申请税负减免的标准，并综合考量多种因素，包括：年龄、身份是业主还是租客、是否为残疾人和婚姻状况等，[5]该做法值得借鉴。

（四）征税措施与税收法定原则

税务机关在征税时可能会采取特殊手段，违反税收法定原则，比如在房产因强制执行而被法院拍卖时，税务机关要求买家支付原房主所托欠的房地产税，否则就不给其税讫凭证，让房子无法过户。①《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》第八条第三项：交易当事人须凭地方税务机关出具的认定结果文书，向登记机构办理房地产登记；不能提供的，登记机构不予办理房地产登记。《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》第十条第四项：各相关管理部门要积极配合税务部门建立个人住房房产税征收控管机制。对个人转让应税住房不能提供完税凭证的，不予办理产权过户等相关手续。该做法没有法律依据，有损税务机关的权威形象和公信力。若法院在拍卖公告中已写明本房屋所欠的房地产税由竞拍人承担，那么该条款作为合同约定是有效的。但即使竞拍人未如约付清税款，税务机关也不能因此就阻止其过户，而只能向原房主主张税收债权，因为只有原房主才是法定的纳税义务承担者。②《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》第八条第三项：应税住房发生权属转移的，原产权人应缴清房产税税款。依法征税既是税务机关的职权，也是其职责，征税程序必须由法律明确规定。虽然转移纳税负担的契约是合法有效的，即税收负担可以依约定转移，但是纳税义务仍属于法定义务，不能约定转移，税务机关亦不能依当事人之间的契约而直接要求约定的纳税义务负担人支付税款。此类约定条款的效力仅限于原房主可以据此追究竞拍人的违约责任，而税务机关无论在何种情况下，依据税收法定原则，都只能向法律规定的法定纳税人主张税收债权，不可擅自变通。

四、房地产税税制的完善建议

（一）实行“宽税基、低税率”的方针

一般而言，“宽税基、低税率”的税收模式更有效率。无论是增量房还是存量房，无论位于城镇还是农村，都应按照“重保有轻交易”的税制结构，被列为房产税的征税对象。值得注意的是，我国还存在小产权房、违章建筑等特殊房产。对于此类不能进行不动产登记的房产，应按实质课税原则进行房地产税的征收，因为其所有人或使用人实质上享受了当地的公共服务，向其征税符合税收受益原则，否则，将有违税收公平原则，更会纵容违法行为的实施。而且，应当明确违法建筑不会因缴纳了房地产税而取得合法性。同理，当房产因产权纠纷而无法进行不动产登记，或属于房屋出租、出借等不适用不动产登记的情形时，应由房产使用人缴纳房地产税。理论上，国家机关和军队的不动产免征房地产税，但由于实践中该类房产有时会用于出租，此时依据税收公平原则，也应向其征收房地产税。[7]

（二）健全减免税制度

房地产税的征收应根据量能课税原则，对产权人的支付能力进行区分，并重视纳税人生存权保障的问题。我国住房存在房改房、经济适用房、回迁房、共有产权房、自住商品房、商品房等形式。其中，除了商品房是完全按照市场价格购买的之外，其他都是福利房，是以远低于市场价的价格购买的，且购买人普遍收入不高、年龄偏大，若按现在房地产的市场价来征收房地产税，对他们来说经济负担过重。应基于我国的国情，对个人所拥有的唯一住房予以免税，不限面积，并对廉租房、经济适用房等社会保障性住房给予税收优惠。[8]

（三）建立房产价值评估系统

为了使以房产评估值作为房地产税计税依据的条件成熟，必须建立独立于地方税务部门的政府房产价值评估机构，与税务部门负责房地产税征收的职责、财政部门承担房地产税绩效评估的职能相隔离。我国香港地区就专设差饷物业估价署，向政府提供房产物业的估价服务。

政府房产估值机构在进行房产估值时应向公众具体说明其估值的依据，以公式化和可计算验证的方式说明房产的价值，避免估值机构的专断和腐败。香港法例第116章《差饷条例》就要求在物业编制估值册中详细记载物业单位、影响占用模式或性质的有关因素、所在地区、区内其他处所、交通服务和其他设施，以及影响舒适度的其他事物的状况。同时，估价册编制后由公众进行查阅监督。此外，还应提供便捷的异议解决途径，赋予纳税人在对房产估值有正当异议时，要求听证或者复议的权利。

（四）明确税收用途的公益性

沪、渝试点对所征收房地产税的用途都进行了明确的规定。①《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》第七条：对房产税试点征收的收入，用于保障性住房建设等方面的支出。《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》第九条：个人住房房产税收入全部用于公共租赁房的建设和维护。若纳税人感受到公共服务的质量在房地产税的缴纳后有所提升，他们对房地产税的厌恶感就可能会有所降低。因此，应明确房地产税税款的使用方向为教育、绿化、环卫、医疗、交通、廉租房等居民关心的公共产品，并打造公开、透明的用税环境，公开税收的来源和用途，接受来自人大和公众的监督，并及时回应纳税人的建议和投诉。

（五）强化房地产税征管措施

房地产税与个人所得税同为直接税，但后者的缴纳有相应收入流量，而前者在房地产不出租的情况下是没有收入流量的，其“税痛感”会比个人所得税强烈的多。而且我国税务机关主要是面向企业征收增值税、消费税，以及通过用人单位代扣代缴的方式征收个人所得税，故对直接向自然人征税的经验不足。当新购住房逐步转化为存量住房，在房屋保有阶段依靠自行申报②《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》第八条第三项：凡新购住房的，购房人在办理房地产登记前，应按地方税务机关的要求，主动提供家庭成员情况和由市房屋状况信息中心出具的其在本市拥有住房相关信息的查询结果。将面临纳税人纳税意识淡薄、税法知识不足等问题，基层税务机关在征收管理时的压力很大。

应进一步健全税收征管方面的制度，如通过完善自然人税收征管系统、个人税收登记制度及相关管理制度，最大限度地降低纳税人的缴税成本；简化税款缴纳流程，避免因流程过于繁琐而降低了纳税人的纳税意愿；通过税收优惠激励自主申报，如借鉴日本的蓝色申报措施，该措施因使用蓝色申报表而得名，是税务机关对及时准确申报的纳税义务人的奖励；完善政府各部门的税收信息共享制度，和房屋租赁备案登记、外来人口管理、军队后勤等部门协同合作；修订《税收征管法》，将自然人纳入税收强制执行的范围内，并明确有关部门配合税务机关进行强制执行的职责；扩大个人税收信用的应用范围，对税收严重失信人进行联合惩戒等。

（六）实行比例税率

税率是税制设计的核心。定额税率的税制简单、便于征管，但不能充分体现量能课税的原则。差别比例税率是对不同的征收对象适用不同的计算比例。累进税率在房地产税制度中体现为税率随房产估值层级的升高而升高。沪、渝试点采用的都是差别比例税率。我国目前不宜实行累进税率，因为累进税率的税制设置较为复杂，不利于房地产税的推广；也不宜实行定额税率，因为可能会导致个人收入与房地产税的税负相脱节，有违税收公平原则。我国应坚持幅度差别比例税率，由国家确定税率的区间，再由地方政府因地制宜地在幅度范围内选定当地适用税率。[9]

（七）提高立法层级

根据税收法定原则，应由全国人大对课税要素、职权范围和税收归属等基本问题作出原则性的规定，将房地产税的立法层级上升至法律，并授予地方一定的税收立法权，给地方留出适度的调整空间，比如执行性授权省级人民政府就税率层级、申报流程、减免政策等具体问题因地制宜地作出细节安排。统一立法和适当分权的结合可以使房地产税制度更具权威性、客观性和公正性，提高税收征管效率。