制造业关键审计事项披露问题研究

2021-11-27孙遂峰王娜沈阳理工大学

品牌研究 2021年23期

文/孙遂峰王娜（沈阳理工大学）

一、引言

中国自2015年国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）颁布了新的国际审计报告准则后也加快了新审计报告准则的修订，并于2016年12月23日出台了12项审计准则。新准则的核心内容是规定注册会计师必须在提交的审计报告中披露“关键审计事项”，并自2018年1月1日起，新审计报告准则全面推广。目前，我国各行各业正处于高速发展期，其中制造业因其公司数量多、规模大和业务范围广的特征，对我国经济的发展起着重要的推动作用，因此制造业信息披露的有效性至关重要。

二、关键审计事项概述

（一）关键审计事项的概念

根据《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》第二章第七条界定，关键审计事项是指注册会计师基于职业判断披露的对本期财务报表审计最为重要的事项。

（二）关键审计事项的目的

1.提高审计报告信息含量的充分性

对关键审计事项的重视，要求审核财务报表项目不再仅限于对当前错报的披露，而开始关注未来可能发生的错报风险，以增加沟通价值和信息含量，并提高审计项目的透明度和真实性。

2.提高审计报告的决策相关性

信息使用者的有用决策，往往必须依赖高质量的财务资讯。关键审计事项能够为信息使用者带来必要的财务资讯，协助预期使用者了解被审计公司的相关信息。

（三）关键审计事项的确认

（1）注册会计师需要了解重点关注的事项；

（2）注册会计师与治理层、管理层沟通相关的事项，若满足以下两项及以上内容：重大事项对审计的影响、特别风险的识别、治理层相关的审计判断，则认为构成关键审计事项的可能性较大；

（3）注册会计师判断事项的相对重要性程度，借助重要性含义识别并判断出审计项目特有的事项及重要性程度。

三、制造业关键审计事项披露的现状及问题分析

（一）关键审计事项披露类型多样但分布集中

对2017年-2018年制造业的关键审计事项进行披露统计与分析，总结其关键审计事项的披露规则和业务特征，最受关注的是收入确认、应收账款减值事项。首先，收入确认事项占比接近百分之七十，排名首位。

根据制造业行业特征的分析，主要是由于产品交货期通常无法根据产品生命周期确定，频繁调整，使得营业收入在确定时往往需要经过公司的会计估计和确定。此外，占比位居第二的是应收账款减值事项，超过半数的审计报告中均存在着关于应收账款减值事项的关注。这和制造行业的往来账特点是密不可分的。

从关键审计事项的分布来看，制造业各企业基本都把审计中心聚焦于“收入确认”和“资产减值”两大类别上，仅这两项的占比就高达百分之七十五以上，关键审计事项的类型分布集中。相比于其他行业，制造业在两年内对于各个关键审计事项均有涉及，且均占较大比重，因此对制造业的研究具有普适性。

（二）关键审计事项披露数量整体偏少

根据2017年-2018年A股上市公司总体和制造业的关键审计事项的披露统计结果，制造业企业的关键审计事项披露数量与整体A股市场披露数量相似。关键审计事项的披露数量能够反映被审计单位目前存在的审计风险，但对于高风险行业和获得非标准无保留审计意见的公司，披露的关键审计事项将会更多。

我国2017年及2018年制造业关键审计事项的披露数量的平均值分别为2.08项和2.12项，虽然呈现增长的趋势，但与西方国家相比，披露数量仍远远不足。我国制造业行业的公司均有体量大、业务多元且交易复杂的特点，加之政策及经济大环境变化频繁的影响，应当被评估为重大错报的领域也就越多，因此，为了在经济市场的信息使用中披露更多的有效信息，仅仅披露1-2项关键审计事项是远远不足的。

（三）关键审计事项披露内容重复、格式单一

通过查阅大量现有文献的统计可以看出，目前我国关键审计事项的披露内容重复性极高，多为绝大多数企业均存在的共性风险，缺乏对企业自身情况的个性化描述，无法达到新准则提高审计报告信息含量的目的。

在制造业关键审计事项子标题的描述方面，我国多数审计人员仅仅描述一个较为笼统的内容，如仅概括为“收入确认”“资产减值”等，制造行业各公司内容相似度极高，行业之间也很相似，缺乏适合制造业的特有审计事项应对。

按照现行文献中对关键审计事项披露表现形式的统计分析，中国制造业的关键审计事项披露形式主要使用了文字或文本和图表组合的两种表现形式，用文本的表现形式进行关键审计事项披露较为常见，从信息公开的审计报告使用者对关键审计事项阅读反馈情况来看，表现形式相对比较刻板单调，直观性也较差。

（四）关键审计事项描述不规范

1.子标题表述不严谨

注册会计师披露关键审计事项的表述具有多样性，以股权转让相关事项为例，注册会计师对该关键审计事项的子标题表述方式为：出售子公司股权、股权投资、转让子公司100%股权的交易、重大收购和处置子公司会计处理等，股权转让与出售子公司两种表述方式在会计上概念并不完全相同，企业股权的拥有并不意味着拥有一家子公司。故有理由提出疑问，标题范围是否需要进一步缩窄，子公司出售与股权转让是否可以作为股权转让相关事项的子标题。

2.描述缺乏逻辑性

部分审计报告中以资产减值为子标题的关键审计事项描述缺乏逻辑，尤其是将存货跌价准备、坏账准备、商誉减值等内容直接描述为资产减值，导致预期使用者对资产减值类型较为模糊。并且审计报告的预期使用者也包含社会大众群体，即不具备审计与会计知识的人群，对土地增值税的计提类似的专业名词理解程度不够，循序渐进的描述有助于提高预期使用者的理解能力。

四、制造业关键审计事项披露存在问题的原因分析

（一）关键审计事项确认制度不成熟

1.新审计准则的要求笼统

2016年新审计报告准则公布，要求2017年A+H股公司率先施行，然而，新审计报告准则及应用指南中对关键审计事项的数量、格式、字符均未强制要求。大多数会计师或是用长篇的文字进行说明，或是披露信息不够充分，这使得信息使用者在阅读审计报告时不能迅速找到自己想要获取的信息，降低了审计报告的可读性及信息传递的有效性。

2.行业监管、惩处力度弱

由于现代审计市场中审计成本与审计费用的固有限制，审计人员在执行审计程序的过程中，会在审计成本与审计风险之间进行权衡。因此，只有在审计监管机构的制衡之下，审计人员才会提供高质量的审计信息。而我国新审计报告准则实施时间短，对信息披露质量的监管制度尚未完善，因此市场中出现了一些信息质量参差不齐的现象，监管机构应对审计机构出具的审计报告进行实时监督，对出现的未达标准的情况进行批评公示与指导纠正。

（二）注册会计师的经验及能力欠缺

1.注册会计师经验不足

我国新审计报告准则公布时间短，且率先在A+H股试行，2017年全国首份含有关键审计事项的审计报告才予以公布，短时间内要求审计人员了解新准则中关键审计事项的内涵和确定方法并在审计实务中熟练运用是一项巨大的挑战，加之可供借鉴的案例缺乏，因此审计人员缺乏对关键审计事项确定和披露的经验，以至于不能充分、规范地披露关键审计事项。

2.注册会计师专业胜任能力不足

关键审计事项的披露，不仅需要理解其内涵及确定依据，更要充分与管理层和治理层进行沟通，在这些环节中，并不是每一环节都需要能力强的注册会计师亲力亲为。因此，新审计报告准则实施初期，注册会计师需要在原本就紧张的时间里增加更多的工作量，加之部分审计人员专业能力无法胜任审计报告准则修订的目的，导致了各种披露问题的出现。

3.注册会计师未勤勉尽责

我国绝大多数的审计人员作为完全独立的第三方人员，由于所处的地位独立于被审计单位，在获取准确、完整的信息方面可能存在阻碍，在时间成本原本就极度压缩的前提下，对公司的运作情况很难了解全面。此外，由于目前对于注册会计师自身的违法惩处力度较弱，会存在一些注册会计师协助舞弊的情况。因此由于注册会计师自身在审计过程中未勤勉尽责，会常常出现遗漏重大风险点的事件，进而对市场造成了极大的负面影响。

五、提高制造业关键审计事项披露质量的建议

（一）完善关键审计事项相关制度

1.细化披露要求，完善相关制度

目前关键审计事项出现的问题主要是由于新审计报告准则及应用指南未对其披露内容和格式进行详细的说明与要求，因此可以适当对目前格式和内容存在的共性问题进行进一步的规范。

对于参考案例不足的情况，鉴于我国新审计报告准则已经全面实施，监管机构可以适当将优秀的披露案例进行汇总并统一公布，供审计人员参考和学习，还可以对关键审计事项披露存在的共性问题进行统计。

对于披露要素不完整、披露数量偏少、时效性差的问题，监管机构可以选取经验丰富的案例提供参考。

针对不同的问题，监管机构可以采取不同的政策措施、适当制定相应的制度来规范关键审计事项的披露，增强信息的有效性。

2.增强审计机构的外部监管力度

监管机构权力大、治理手段严谨，是我国注册会计师行业稳定有序发展的基石，因此，针对存在的问题，需要三方联手，针对不同的情况进行有效的监督，以提高信息的披露质量。

首先，监管机构可以建立奖惩机制。对于关键审计事项披露规范的公司予以表彰和奖励；对于披露质量差、予以警告仍不改进的事务所应进行公示与批评。

其次，加大对审计报告的监管力度。监管机构可以派专人专员对事务所的审计工作进行抽查监督，或针对事务所每年出具的审计报告进行抽样检查，并同时增加违法行为的惩处措施。

最后，实时跟进国际审计准则及其他国家准则的变化和对优秀案例模板学习，取其精华加以借鉴，在保留中国特色的基础上，适应我国审计行业发展的实际情况，保证我国审计准则和披露质量与国际接轨。

（二）规范关键审计事项的阐述

立足于预期使用者视角，提高信息的准确性与可理解性。一是统一关键审计事项子标题的阐述方式，既要直接反映事项又要避免预期使用者出现理解偏差，尽可能采用会计规范规定的专业术语进行描述，二是对单一关键审计事项进行详细描述，最大程度规避不同报表项目事项罗列与审计重要性程度事项定义不符问题，具体包括事项确认的原因、子标题、引言、索引、审计应对五要素，缺一不可。三是条理清晰、有逻辑地阐述关键审计事项确认原因，注册会计师应依靠自身经验累积与知识水平提出有建设性的意见，提醒并引导信息使用者考虑事情的全面性，做出正确的决策。