“一带一路”背景下的国际税收协定问题研究

文/何晴（烟台大学）

一、我国签订的国际税收协定现状及成就

（一）我国国际税收协定签订情况

1.双边税收协定

目前我国主要通过签订双边税收协定的方式来协调与“一带一路”沿线国家的税收关系，双边税收相对于多边税收协定或者区域性多边税收协定来说，因为只涉及双边的税收利益的协调且基于双方的充分达成合意的基础上，所以双边税收协定也是“一带一路”沿线国家所青睐的方式。就数量上说，截至2019年，在64个“一带一路”沿线国家中，一共和54个国家签订了双边税收协定，还有10个国家尚未与中国签订双边税收协定②。其中中东欧16国和独联体4国所有国家已和中国签订双边税收协定，没和中国签订双边税收协定的国家集中在亚洲；就结构来说，中国与沿线国家签订的双边税收协定大多有着相似的结构，参照适用的经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，以下简称OECD）和联合国分别发布的税收协定的OECD范本和UN范本。大致包括适用范围（对“人”的身份认定、税种）、一般规定（一般定义、居民、常设机构）、对所得的征税（财产、投资、劳务等）、避免双重征税的方法（抵免法或免税法）、特别规定（无差别待遇、相互协商程序、情报交换）和效力规定等六个方面。就协议主要条款内容来说，主要涉及利息、股息、特许权使用费的税率设置规定、抵免制度和饶让制度，这些制度设置对消除重复征税，降低我国“走出去”企业经营活动的税负负担有着重要意义。就签订的时间上来说，2000年以前和中国签订或修改双边税收协定的国家有31个，2000年以后有23个，大部分集中于20世纪80年代和90年代③。就税收协定的效力而言，我国《企业所得税法》第58条和《税收征管法》第91条规定，双边税收条约高于我国国内法并且优先使用，但是“一带一路”沿线国家双边税收协定的效力情况比较复杂，存在三种情形：一是受大陆法系影响较大的国家规定直接适用双边税收协定，主要是中东欧国家、独联体国家；而受英美法系影响较大的国家如斯里兰卡、文莱等国规定双边税收协定需经国内法相关程序转化才能得到适用，国内优先与国际法；三是税收协定效力不确定的国家，双边税收协定与国内法的效力关系不稳定，受到国内政治社会环境影响，多为伊斯兰法系国家。④

2.多边税收协定签订情况

国际上对所得和财产避免国际重复征税的多边税收协定，从20世纪20年代产生到20世纪70年代之前，基本上是缔结于发达国家之间。经济合作与发展组织和欧洲委员会缔结的《多边税收征管互助公约》在2010年5月修改向全球开放，中国参与该公约并于2017年执行，但是截止到2017年底，全球只有70个国家签署了该公约，执行的只有52个国家。和中国同为该公约缔约国的“一带一路”沿线国家只用于中国同为“G20”成员国的俄罗斯、印度、印度尼西亚、沙特阿拉伯。⑤表1是我国参与的税收多边协定一览表⑥。

表1 我国参与的税收多边协定一览表

（二）取得的成绩

“一带一路”倡议推广以来，我国双边税收协定的谈判和签订协定的进程加快，中国于2017年、2018年分别与俄罗斯、罗马尼亚谈判修改旧的税收协定，2019年和柬埔寨谈判签订了双边税收协定。税收协定在跨境税收、避免双重征税、解决税收争议和维护我国境外利益发挥了重要的作用：2014-2016年非居民纳税人在我国相似税收吸顶待遇减免了756亿元，2013年到现在中国通过双边税收协定，共开展双边协商181例，帮助企业消除国际重复征税131.8亿元。⑦

二、我国国际税收协定存在的问题

虽然我国与“一带一路”沿线国家签订的双边税收协定在调节国家间的税收关系中发挥了重要的作用，也取得了不俗的成绩。但是，我国与“一带一路”沿线国家的税收关系的协调还是存在一些问题。主要表现为双边协定条款不适时、争端解决机制还不够完善。

（一）双边协定条款不适时

正如上文所言，我国与大多数“一带一路”沿线国家双边协定多数签订于20世纪八九十年代，中国只和少数国家重新修改了双边协定。为什么要对双边协定进行清理，因为经过了20～30年的时间，各国的经济发展状况、社会状况都发生了较大的变化，以中国为例，跨境电子商务行业发展迅速，而现有的双边税收协定都没有对其进行规定。在没有税收协定规定的情况下，跨境电子商务企业同一笔营业收入所得要对居民国、收入来源国以及交易发生国重复缴纳税款。所以，双边税收协定需要与时俱进。双边税收协定具体分析如下。

1.双边税收协定的工作文本需要更新

工作文本是谈判双边税收协定参照的草案文本，决定了双边税收协定的基本框架和基本内容。我国现行参照的工作文本是签订1984中英双边税收协定时的文本。但是随着《多边税收互助征管》公约等多边税收协定的签署、BEPS行动计划下要求双边协定限制税收优惠安排的适用的背景下，国际税收理论有了新的发展，加之中国与“一带一路”沿线国家调整税收关系的一系列的实践经验和理论，都需要中国将这些理论和实践经验融合到新的工作本文的制定中。

2.税收管辖权的立场需要转变

在20世纪八九十年代，中国处于改革开放的初期，为了吸引外资，从而制定了一系列的税收优惠政策，此时中国对外国企业税收征收管理的依据是强调税收来源国优先的原则。在“一带一路”倡议的背景下，我国身份发生了变化，资本输出国的身份越来越明显，资本双向流动且规模大，企业走出去的步伐迈得越来越大。因此，在中国重点投资的国家和领域，双边协定中适用居民国税收管辖权的税收征收管理依据更加符合中国的利益。

3.税收优惠条款需要更新

税收饶让抵免条款：在我国对外签订的双边税收协定，尚未规定税收饶让抵免条款。税收饶让抵免条款是指居民国政府对本国纳税人来源于国外所得由收入来源地国减免的那部分，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇的一种制度。⑧我国“走出去”企业能够按照投资国当地的税收优惠政策享受税收优惠，虽然中外双边税收协定中有税收抵免条款，但是我国税法规定了抵免限额，即使我国按照投资国税收优惠政策和双边税收协定，但是如果企业的实际税负低于我国法定税负的话，还是需要按照我国税法相关规定补缴超过限额的税负。因此，相当于没有享受到外国税收优惠政策待遇。在投资的项目方面，我国企业有大部分投资到成本大而短期难以收回成本的基础设施建设行业，无论是国内法还是双边税收协定都没有针对这些项目进行免税规定以及亏损弥补措施。

（二）税收争议解决机制不够完善

大部分的中国企业对沿线国家的法律制度不了解，甚至是对沿线国家的国内税收政策、中国国内的税收政策、中国和沿线国家的双边税收协定都是一知半解，没有进行认真的研判和进行国际税收规划，加上对沿线国家法律制度、社会安全的不信任，中国企业往往倾向于寻求国际争端解决机制中的相互协商方式解决与东道国的税收争议问题。因为税收关乎一国税收主权问题，国际税收争议实质上是国家间的税收利益如何分配的问题。因此，国际税收争端解决往往是通过国与国之间的相互协商和其他制度设置来解决这些争议，使得国家间的税收利益得到合理妥善的分配。⑨目前，我国与“一带一路”沿线国家主要通过在双边税收协定中规定相互协商条款来解决相互间的税收争议问题。而根据相关的税收协定条款的内容可得知，相互协商程序规定缔约国一方的跨国纳税人可以将相关案情提交本国税务主管当局协商解决。主管当局认为合理的，可依照税收协定的条约与对方协约国主管当局协商解决。

由于相互协商程序能够在最大程度上保证两国的税收管辖权，以和平的方式解决国际税收争议，所以中国和沿线国家的双边税收协定都规定了相互协商的程序。但是相互协商程序在实践的运用中出现了一些的问题。第一，由于在双边税收协定没有规定了相互协商程序的时间限制问题，相互协商程序往往耗费漫长的时间，并不能及时有效地解决税收争议，效力不够高效。根据OECD的统计，其成员国之间完成相互协商程序案件的平均耗费时间为23.57个月，2014年中国与OECD国家之间的相关协商案件平均耗费19.1月个月；中国与非OECD成员国之间的平均结案时间为23.5个月⑩。而“一带一路”沿线国家极大部分是非OECD成员国，漫长的协商时间消费了跨国纳税人的时间和精力等成本；第二，相关协商程序的启动门槛较高，当跨国纳税人在东道国遭受到税收方面的不公平待遇时，双边税收协定规定纳税人必须负担举证责任，即提交“不符合税收协定规定”的相关证明，但是对于“不符合税收协定”的表述双边税收协定并没有就其进行界定和进行解释，所以这是纳税人提起相互协商程序的障碍；第三，纳税人参与程度低，相互协商的主体是缔约国双方税务主管机关，一旦启动程序之后，纳税人便被排除在协商过程之后，协商之后得到的结果能否在纳税人的预期之内是没有预测性的，纳税人是否可以参加协商程序取决于缔约国税务主管机关是否同意；第四，提起了相互协商程序并不意味着税收争议的解决，也就是说相互协商之后的结果并不具备强制执行力，因为税收协定并没有强制规定双方必须通过协商程序来解决争议，缔约国仅有设法解决争议的义务。一旦缔约国双方难以达成共识，相互协商程序的效力和效果便会无法发挥作用。

三、完善中国国际税收协定的建议

（一）完善中国双边税收协定

1.重新谈判修改和签订新的双边税收协定

正如上文所言，我国与“一带一路”沿线国家的双边税收协定签订时间比较早，并且我国尚未与所有国家签订双边税收协定。重新谈判修改已有的双边协定并且要完善中国的双边协定网络无疑是一项艰巨的任务，所以任务的推进要有侧重点。我国可以结合自身的经济发展战略，分析“走出去”企业的涉外税收管理要求，分析缔结协定的可行性，难易程度和紧迫程度，确定重新谈签协定的对象和已经安排进度。例如，缅甸近年来吸引外资的速度比较快，国内的税收优惠政策比较明显，中国对缅甸投资额累计在“一带一路”沿线国家的首位，现阶段尽快安排与缅甸谈判签订中缅税收协定能够有效保障中国和中国企业在缅甸的税收利益。巴基斯坦、沙特阿拉伯、伊拉克、印度尼西亚和马来西亚是我国海外基础设施建设承包合同交易额最多的国家，中国可以尽快与这些国家谈判重新修订协定，并且要注意保护我国海外基础设施建设企业的利益，也就是中国应该针对海外投资的特点，对重点企业实施特殊的税收保护。

2.修改税收协定的工作文本和参照范本

无论是重新谈判修改还是签订双边税收协定，在参照工作文本和协定范本构建双边税收协定的框架和基本内容时，由于无论现行的工作文本还是协定范本都是欧洲模式，体现了欧洲资本主义国家的理念，所以在重塑工作文本和协定范本时，要融入中国自身对税收协定的看法、观点和立场，并且结合中国自身在协调“一带一路”沿线国家税收关系的实践经验，致力于构建合作共赢的国际税收协定新框架，贡献中国的智慧。

3.可适当引入税收饶让条款

在“一带一路”倡议下鼓励中国企业对外投资的背景下，相互间投资量比较大，或者给予中国比较大税收优惠政策的国家，可以考虑给予这些国家比较的税收优惠，在双边税收协定中增加税收饶让条款，减轻中国企业的税负负担，让企业享受到真正的税收优惠，例如菲律宾、马来西亚等国对中国企业实施广泛的税收政策优惠。

（二）丰富和完善税收争端解决机制

1.完善相互协商程序

首先应当明确地告知跨国纳税人在与东道国发生税收争议之后，首要做法是与当地税务主管机关进行沟通解决双方的误解和争议，在自行协商解决不了的情况下，再考虑东道国的行政复议和司法诉讼程序。基于中国企业有可能因为对东道国的税收政策和双边政策不了解而导致耽误解决争端的时间，在中国企业向我国税务机关报告争议之后，可以就争议给相关涉事企业提供法律政策的咨询服务和法律帮助。其次，因为中外的双边税收协定只规定了相互协商机制来解决税收争议，当时相互协商程序并没有能够很好地解决税收争议，所以必须要完善相互协商的程序。具体来说是要在双边税收协定中完善相互协商程序：第一，设置相互协商程序的时间限制，明确规定双方税务机关通过相互协商程序要在合理的时间内解决争端，防止无限期地拖延时间耽误问题的解决；第二，对于跨国纳税人的举证义务和参与度，可以在条款增加税务主管机关的义务条款，当跨国纳税人因为不公正的税收待遇而向主管机关提出申请时，税务主管机关应当有维护纳税人合法利益的义务，帮助跨国纳税人收集证据，并且在协商的过程中要听取纳税人的意见，提高纳税人在相互协商程序中的参与度。第三，对于相互协商程序之后达成的结果，可以在相关条款中增设税务机关执行成果的义务条款并且设置执行时间限制条款。

2.适当引进国际仲裁机制

相互协商程序在解决国际税收争议存在问题的时候，有学者提倡引入国际仲裁的方式来解决争议，以弥补相互协商程序方式的不足。并且由于国际税收争议涉及国家的税收主权，在实践中极少有通过国际仲裁方式解决国际税收争议成功的案例，因此国家对国际仲裁的方式并不是很信任。因此，国际仲裁的解决方式应该是相互协商程序的补充方式，也就是说税收争议的解决方式首先是基于尊重双方主权的基础上的双边协定中规定的相互协商程序。所以对于国际仲裁条款也应当是在缔约双方协商一致的基础上引入。具体而言，在条款中应当规定：第一，相互协商程序是国际仲裁方式的前置程序。只有在规定的时间内协商程序不能解决争议时，才能启动仲裁程序对争议问题的进行仲裁；第二，仲裁的范围是协定条款的解释、适用、执行问题以及违法税收协定双重征税的问题；第三，规定须经缔约双方同意选定仲裁机构和选任仲裁庭；第四，应该规定仲裁裁决的执行效力，规定缔约双方有义务执行仲裁裁决。综上所述，在双边税收协定中规定国际仲裁方式解决争议实质是要弥补相互协商程序执行力不足的问题，当相互协商程序能够解决缔约双方的税收争议问题，就无须适用国际仲裁的条款。我国在与“一带一路”沿线国家的双边税收协定中并没有规定国际仲裁的条款，然而仲裁机制作为国际税收争端解决的一个方式之一，如果不断推动完善相关法律制度，为仲裁机制提供可实操的法律依据，不失为我国“走出去”企业解决与东道国税收争议的可能途径。