新会计准则下财政资金的会计和税务处理实践探究

文/吴阿兰（延平区塔前镇会计服务中心）

根据相关法律的明确规定，所谓企业财政资金，指的是经国家政府部门以及地方政府部门财政管理单位进行审批的，从县级以上政府部门中取得的，专项用于政策性建设的资金。这部分资金需要纳入企业的运营资本当中去，严格区分于企业的经营资本[1]。在税收方面，企业财政性资金会受到政策性优惠的保护，可以独立区分，享受税务减免政策，可以在企业财务纳税总额中扣除财政性资金。在旧规定的基础上，新会计准则细化了企业财政性资金的处理方法，在处理分类财政资金方面更具实用性。本文就新会计准则下财政资金的会计处理和税务处理实践进行研究分析，报告如下。

一、财政资金的分类

（1）国家投资，应视为股权，可计入并加入企业实收资本或股权，借记银行分付款，贷记实收资本或股权。

（2）资金使用完毕后，要求归还本金，在会计处理原则中记为“负债”，计入贷款或其他应付款的处理。银行存款被视为借方，贷款或其他应付款项被视为贷方。

（3）其他金融资金在会计处理原则中记为“损益”，以当期营业外收入代替原补贴收入，银行存款作为借项，营业外收入作为贷项。

此外，为了对“财政性资金”的内涵准确把握，应该对以下几个方面加以关注：①所有来源于政府及其有关部门的资金均属于财政性资金的范畴内，财政拨款并不是财政性资金的单一形式；②直接扣除和免税应计入应纳税所得额，应计入增值税，其他税费的直接扣除不应计入应纳税所得额；③税收优惠的具体形式应该为征即退、先征后退、先征后返，即税务部门应该在征收时征收足额，然后由财政部门或者税务部门对已征得的全部或者部分加以退还，享受这类优惠待遇的所有税费均应计入企业当年总收入；④出口退税不包括在总收入中。这主要是因为出口退税不是这一环节产生的税收，企业已经支付了[2]；⑤有的地方政府通过各种财政补贴和其他形式的“减免税”，对企业给予优惠，促进地方经济发展，应计入企业当年应纳税所得额；⑥ 税前扣除不计入“乱收费”项目。

二、税务会计的概念

税务会计属于会计系统的一个分支，是一个相对宽泛的概念，但它已经成为一门独立的学科，有别于一般会计。税务会计是税务管理活动中的一个重要项目，对税务进行研究和处理。税收及其运动是本文的主要研究对象，从税收的形成到税收成为财政预算收入。税收活动的过程主要涉及两个方面:收税人员和纳税人。因此，专门从事税务的税务会计包括税收会计和税务会计。税务会计计量单位是货币，以税法为准绳,会计主体双方通过技术和现代会计理论及方法来调整和控制整个过程的税钱,将税务活动实现全面、系统、连续的综合反映。

三、新会计准则的特点

（一）趋同于国际会计准则

新会计准则在会计处理方法上更接近国际会计准则。举例来讲，当期损益中纳入了债务重组产生的利润，改变了原来计入原资本公积的情况。更加接近国际会计准则，这使得企业将变革之前应付税款的方法。而且，新会计准则将金融工具会计准则引入进来，规定了递延所得税处理，在分类与计量方法上与国际准则都保持了一致。

（二）对会计信息的质量要求更强调可靠性和相关性

新会计准则引入了公允价值计量。这要求不受同一控制的公司对基于股权的支付、金融工具和合并应用公允价值。对于投资性房地产，公允价值计量的引入要求债务重组和非货币性交易以“账面价值”计量，“未确认收入”“在满足一定条件时，以公允价值计量，收入计入损益表”。

（三）自成体系，影响广泛

目前几乎所有企业的经济行为均在会计准则体系的指导下开展。新企业会计准则与我国目前的企业会计制度是相辅相成的关系，二者平行，共同构成了我国的会计制度。同时，新会计准则自身自成体系，具有很强的规范性和影响性，也可以单独实施。新会计准则的实施，是会计层面对我国市场经济发展的反映，其能够适应我国经济环境的变化而不断调整，从而提高会计效率、规范会计行为，具有深远的影响。

四、会计准则与税务会计的差异分析

（一）分析二者差异的意义

税法相较于会计准则来说，具有更大的强制性和法律权威性，可以确保在编制会计准则时提供更真实的财务信息。税法可以起到保护和监督会计信息质量的作用，如果企业虚报利润水平，企业所得税法要求应纳税额应根据已确定且合理的营业损益进行计算，从而避免将不确定和人为判断的损益从源头上包括在内，并提供更多关于纳税申报表的真实财务信息。

（二）二者的差异所在

货币作为会计的主要计量单位能够将单位的经济活动充分、客观地反映出来，并且在一定程度上能够对其进行有效监督，实现对企业经营状况的经济管理效果。税法是国家依靠政治权力，按照预定的标准免费收取货物或金钱，以履行其职能而建立的特定分配方式或分配关系，他们的侧重点不同，导致了分歧的发生。

（1）不同的目的。会计在目的上是要对企业的经营业绩和财务状况进行如实、完整的反映，从而为企业经营者提供可参考的会计信息，便于企业战术层面和战略层面的决策。税法是基于其自身强制性、自由性和固定性的征收，同时考虑到国家财政收入。（2）基本前提不一样。会计：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。税法：纳税人是指依法负有直接税义务的基本纳税人(或自然人)。会计分期付款差异：导致会计利润与应纳税所得额税前差异、时间差异和永久性差异及会计真实性；纳税人在限期内应当申报、独立纳税，税务机关和纳税人应当按照税法的规定对纳税人履行纳税义务进行监督检查。（3）不同的原则。由于前两者的差异，两者所遵循的原则也有很大的不同。与两者相比，税法也遵循一些会计原则，但税法也应遵循一些独特的原则，如法定原则和税收公平原则，会计在进行核算时，要求企业按照取得的实际成本进行资产的计量，而如果企业资产发生减值，那么就要根据资产负债表进行计提。企业在进行会计核算时，不得主观随意对账面价值进行调整，要严格执行国家法律的规定。在税法中，企业相关资产与历史成本的偏离必须以税法规定的适当方式反映或确认相关资产的隐含增值或损失为前提。

五、新会计准则下财政资金的会计处理

（1）财政资金属于国家直接投资、资本投资、基本建设投资和国债投资项目。这些资金是资本投资。由于投资方是国家，应增加实收资本和国家资本。如果投资超过，“资本储备资本溢价”应提高。专业会计师事务所为增加实收资本，应当出具报告[3]。

（2）投资补贴的性质属于促进科技进步和高新技术产业化的投资补贴和补贴、公益性和公共基础设施投资项目的财政资金，投资者投资的资本收益属于此类资金，而前者是最大的国家之间的区别，在资金方面并不总是作为投资者来投资，一般来说政府以及相关部门主要是为了对调控目标实现或者贯彻宏观经济政策，给予企业资金往往具有导向性，根据政府以及相关部门下达的文件，企业应该将“实收资本”或者“资本公积”进行增加，根据文件精神由某个单位持有或享有或者由全体投资者共同享有，应当增加实收资本，由正规、专业的会计师事务所进行报告的出具工作[4]。

（3）对于企业的就业奖励(如鼓励企业开展就业奖励)、退税(一般是带出或签回两种方式)、定量补贴、科技三费、潜力和改造资金、贴息贷款、中小企业发展专项资金、产业技术研究、国有企业亏损补贴、中小企业开拓国际市场资金、小企业倒闭补贴资金等。一般来说，这些资金是企业为特定经济活动支付的成本和费用的补偿，其会计部门应按照政府补贴标准的规定进行。与收入相关的政府补贴可用于补偿公司的后续费用和损失。这些资金借记为“银行存款”，贷记为“递延收入”。本期借项“递延收入”贷项“营业外收入”。用于弥补企业发生的费用或损失的资金，在取得该资金时，借记为“银行存款”，贷记为“营业外收入”。对于与资产相关的政府补贴，企业在收到资金时，应按实际收到的金额在账户上记入“银行存款”。使用政府补贴购买建设长期资产时，应与企业正常的资产购买建设或研发相一致。固定资产或无形资产完成后，通过收缴“在建项目”“研发支出”等项目进行转让。从相关资产可以使用之日起，在对相关资产进行摊销或折旧时，希望使用机关视其为长期资产，在平均摊销递延收益后，转入当期损益，借记“递延收入”，贷记“营业外收入”[5]。相关资产在使用寿命结束时或之前处置时，递延收益的未分配余额应当一次性转入资产处置当期的营业外收益，资金不得递延。

（4）政府贷款和可偿还世界银行贷款项目资金等金融资金应在资金使用后返还给委托人。因此，企业在使用资金时，应借记“银行存款”，贷记“短期借款”。或“长期借款”。

（5）当企业所有人以特定目的或特殊目的投资资金时，应借记“银行存款”等科目，贷记“特别应付款”。在使用建设工程专项资金时，应借记“在建工程”“应付职工工资”“银行存款”等项目[6]。

（6）纳税应借记“银行存款”，贷记“营业外收入”。

（7）增值税出口退税应借记“银行存款”，贷记“其他应收款项——出口退税”。

六、财政资金的税务处理

根据最新的企业所得税法，有三种收入被规定为不征税收入，其一是财政拨款，其二行政事业性收费（依法收取、纳入财政管理），其三是政府性基金和不征税收入。从上述几点可以看出，不征税收入的财政拨款的特点十分明显，首先，各级政府是财政资金分配的主体，其次是纳入预算管理的社会组织和事业单位。此外，根据税法的有关规定，存在不在应纳税所得额缴纳企业所得税中计入的几种情况，比如政府转贷项目需要偿还的、政府投入的资金等。

此外，国家应当在出口货物进项增值税纳税申报表中增加出口环节增值税退税，不纳入企业所得税的纳税范围。

其他财政性资金不应纳入非应税收入范围。无论会计处理如何，各项财政资金应当计入应纳税所得额，缴纳企业所得税。

七、结语

新会计准则提出了历史成本,重置成本、可变现净值、现值、公允价值和其他五个度量模型的各种计量属性,实现测量多样化的基础上,本文对新会计准则的会计和税务处理金融资本实践情况进行研究与分析，从财政资金的分类、税务会计的概念、新会计准则下财政资金的会计处理以及财政资金的税务处理等方面进行叙述。但是，受限于个人的理论素养和认知能力，在对问题的看法和认知上存在缺陷，因此上述研究会存在一些漏洞和缺点，还望各位专家学者予以指导。