自然资源资产负债表制度之建构

胡中华陈春博

（1.2.中国地质大学 公共管理学院，湖北 武汉430074）

治国理政，不可不察“家底”。自然资源资产负债表就是一张显示自然资源分布、数量与质量，反映一定时间内自然资源资产存量变动等自然资源“家底”信息的报表。作为一项重要的基础工具，自然资源资产负债表的内容是否全面、程序是否严格直接关系到其所记载的自然资源资产“家底”是否科学、准确，进而关系到以自然资源资产“家底”为基础的国家重大战略决策是否正确。因此，编制准确、全面的自然资源资产负债表作为国家战略任务，具有极其重要的意义。但是，自然资源资产负债表编制意义的重大并不意味着规范自然资源资产负债表编制的制度就是健全、完善的。实际上，自党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中首次提出编制自然资源资产负债表的设想以来，尽管先后在《生态文明体制改革总体方案》《编制自然资源资产负债表试点方案》中一再确定试点推行自然资源资产负债表编制工作，但有关自然资源资产负债表的制度建设却步履蹒跚，进展缓慢。一些地方开展自然资源资产负债表编制工作，只能依赖类似《工作方案》《实施意见》等规范性文件，缺乏更具有强制力、统一性的法律规范的支持。如浙江省舟山市制定了《舟山市全面推开市县（区） 两级编制自然资源资产负债表工作方案》，开展自然资源资产负债表编制工作；浙江省湖州市作为自然资源资产负债表编制试点，则出台了《湖州市自然资源资产负债表编制实施意见》。由于缺乏明确的制度支持，这些地方所编制的自然资源资产负债表账户设置不一、数据标准不一，既不能确保自然资源资产负债表完整、准确地反映当地自然资源资产“家底”，也不能保证相互之间有效对比、参照分析，揭示试点地方的经验[1]。自然资源资产负债表制度不健全、不完善的状况，不仅影响到自然资源资产负债表编制工作的大力推行，而且影响到国家生态文明制度建设总体目标的实现，无法满足自然资源治理法治化、现代化的根本战略需要。因此，破解自然资源资产负债表编制过程中的各种障碍，秘钥在于制度建设。

一、自然资源资产负债表制度的正当性：从“事理”到“法理”

（一） 自然资源资产负债表的事理

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”“建立生态环境损害责任终身追究制”的重大举措，自然资源资产负债表首次进入公众视野。基于普通民众对于自然资源资产负债表的概念过于陌生的状况，《〈中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定〉辅导读本》“名词解释”部分对“自然资源资产负债表”专门做出了一个解释，“自然资源资产负债表是采用国家资产负债表的方法，将全国或一个地区层面的所有自然资源资产进行分类加总形成报表，显示某一时点上自然资源资产的‘家底’，反映一定时间内自然资源资产存量的变化”“编制自然资源资产负债表，是对领导干部实行自然资源资产离任审计、建立生态环境损害责任终身追究制的基础”[2]。这一解释说明了自然资源资产负债表的基本内容、基本功能，揭示出自然资源资产负债表的事理。

作为一种借鉴国民经济统计理论、会计理论的工具，自然资源资产负债表的“事理”在于以下方面：

第一，承认自然资源所负载的多元价值并予以计量化。尽管对于如何编制自然资源资产负债表理论界有不同的观点，但是，剥离这些观点的差异，它们的共同点在于：承认自然资源所负载的多元价值并予以计量化。这是编制自然资源资产负债表的根本。“资产”一词反映了自然资源作为自然物，对于人类的有用性。只不过自然资源的有用性是以各种不同的价值显现出来，如经济价值、生态价值、科研价值、美学价值等。由于长期以来，人类对于自然资源的利用只注重其经济价值，往往忽视甚至破坏其他价值，从而导致自然资源被破坏、被污染。“负债”一词就反映了自然资源被不合理地开发利用而导致其价值的损失。自然资源资产负债表则希冀以表格化的形式，展现自然资源所具有的各种有用价值，并予以数量化体现这些价值的变化。

第二，承认自然资源的稀缺性。承认自然资源所负载的多元价值，其实也就承认了其本身的稀缺性。尽管关于自然资源是有限的认知早已经被提出，但在普通民众与一些政府官员心中，却并未在行动上实践这一认知所带来的应有行为。而通过自然资源资产负债表的形式将自然资源以及相应的资产的有限性以数据化的方式加以显示，全面客观地揭示了自然资源的稀缺性。

第三，承认人类利用自然资源可能的负外部性。人类开采、利用各种自然资源产生负外部性的事例比比皆是。这些负外部性构成一种特殊的“负债”，既可能发生在当下，也可能发生在利用、开采行为的未来。但是，只有以某种特殊形式加以记载并公开，人类才不至于因遗忘这些负外部性而陶醉于对自然的征服。自然资源资产负债表将人类利用、开采各种自然资源所带来的负外部性记载并予以货币化，以货币数据的形式记录与公开，帮助社会民众树立人与自然和谐的观念。

第四，建立客观评估自然资源、生态环境政府决策的科学性与可行性的标准。决策是否科学、可行，直接影响到自然资源能否可持续利用、生态环境能否得到良好保护。长期以来，对于自然资源、生态环境领域的政府决策是否科学、可行缺乏客观的评价标准，导致决策监督主体无法有效、全面地开展监督工作。在准确反映一定时间内自然资源资产存量变化的前提下，自然资源资产负债表可以动态地显示自然资源、生态环境决策对自然资源数量与质量、环境污染与生态破坏等方面的影响，从而显示这些决策的科学性与可行性，最终为客观评价自然资源、生态环境决策建立客观的评价指标。

第五，充实生态文明建设考核、评估指标体系。在生态文明社会建设过程中，为了防止少数领导干部滥用职权、违法进行破坏生态环境的决策，我国建立了领导干部自然资源资产离任审计制度、生态环境损害责任终身追究制度。这些制度的确可以很好地解决少数领导干部滥用职权、盲目进行自然资源、生态环境决策的问题，使领导干部的“职、权、责”统一起来。但是，这些制度的落地，需要首先解决一些基础性问题，具体包括如何客观评价领导干部自然资源、生态环境决策对自然资源以及相应的资产的不利影响问题。自然资源资产负债表以客观的数据说话，以自然资源、生态环境决策前后自然资源资产的变化状况显示这些决策行为的影响，从而为自然资源资产离任审计制度、生态环境损害责任终身追究制度的落地奠定了坚实的基础。

（二） 自然资源资产负债表制度的法理

尽管编制自然资源资产负债表有坚实的事理基础，但是，自然资源资产负债表的“事理”并不能自动地说明自然资源资产负债表制度的“法理”。因为这些事理只能说明编制自然资源资产负债表确有必要，却不能充分证成自然资源资产负债表制度的正当性、规则内容的合理性。毕竟，如同保障食品安全的制度与安全的食品是两种不同属性的事物一样，保障自然资源资产负债表编制工作正常开展的制度与自然资源资产负债表本身是两种不同的事物，具有不同的属性。如果编制自然资源资产负债表像人类呼吸空气那样简单，就没有必要制定专门的系统性规则群予以规范。需要设置良好的制度以保证自然资源资产负债表编制的准确性、全面性，恰恰说明自然资源资产负债表编制是一种非常复杂、烦琐、专门的工作。不过，建立健全自然资源资产负债表制度，尚需要从“事理到法理”的深入论证，在“就生态文明建设谈自然资源可持续利用、就部门职责谈自然资源资产负债表编制义务、就现行法律谈制度设计”的基础上，切实回应“为什么需要制定自然资源资产负债表制度？ 自然资源资产负债表制度的具体内容？ 如何制定自然资源资产负债表制度？ 如何保证自然资源资产负债表制度是良制？”等本源性追问，完成从政治政策话语到法言法语的有机转化(1)吕忠梅教授在《关于制定〈长江保护法〉的法理思考》一文中，就制定《长江保护法》的法理有精彩的论述，本文深受启发。参见吕忠梅：“关于制定《长江保护法》的法理思考”，载《东方法学》2020 年第2 期，第79-90页。。对于这些问题的回答，就是对自然资源资产负债表制度“法理”的阐述与论证。尽管关于“法理”一词的内涵，学界有许多讨论，但普遍认可其包含了对特定法律合理性、目的性与正当性的论证与说明、内在依据的评价与认同[3]。

为什么需要制定自然资源资产负债表制度？ 换句话说，自然资源资产负债表制度正当性何在？ 这一问题的答案蕴藏在对自然资源资产负债表制度的具体性功能、价值与对制度的一般性功能、价值与认知、阐释之中。

1.自然资源资产负债表制度的具体功能、价值。自然资源资产负债表制度具有赋予职责、强制履行义务、保护权利的具体功能与价值。首先，防止自然资源资产负债表编制工作的组织者滥用编制行政权力。编制自然资源资产负债表，涉及与自然资源资产相关信息的提交、核查与核算等诸多环节，推动这些工作运行的力量来自法律对行政机关，尤其是自然资源监管部门的授权，也就是说，自然资源资产负债表编制实际是自然资源行政监管权力的运作结果。既然如此，那么在编制自然资源资产负债表的过程中，行政机关可能滥用行政权力，对自然资源资产负债表编制工作所涉及的行政相对人施加不必要的义务，侵害其合法权益。正是为了避免滥用权力情形的出现，自然资源资产负债表制度一方面以国家强制力为后盾，赋予各种与自然资源资产负债表编制工作相关联的社会主体相应的权力（权利） 与义务，另一方面也划定行政权力在编制自然资源资产负债表过程的边界，防止其滥用权力。这是对行政相对人合法权益的保护手段。

首先，规范编制流程程序、科目以及相应的技术标准，保障自然资源资产负债表编制工作的顺利进行。自然资源资产负债表制度可以有效地克服当前我国自然资源资产负债表编制工作各行其是的状态，统一规范工作流程，统一账户科目，保障整个编制工作在同一编制标准指引下进行，解决“无法可依”的困境。

其次，推动自然资源监管部门积极行政，维护自然资源可持续供给，保护生态环境。自然资源资产负债表制度除了可以有效地防止自然资源监管部门滥用监管权力外，主要是通过赋予其相应的监管职责，督促其采取积极行为，预防、制止对自然资源的滥采滥用。也就是说，如果监管部门不积极主动地履行监管职责，就应当承担相应的法律后果。

再次，保护人民群众的生态环境权益。以自然资源资产负债表的形式客观反映一定时间内自然资源资产变化状况，避免对自然资源的过度开发、对生态环境的污染与破坏，在保护生态环境的同时，也保护了人民群众的生态环境权益。良好的生态环境是最普惠的民生福祉、最公平的正义。

2.自然资源资产负债表制度具备制度的一般性功能与价值。自然资源资产负债表制度之所以为一种制度，其必须符合制度的一般性功能与价值。也就是说，其所具有的具体功能、价值应当能够被嵌入社会民众对于制度所持有的一般性的功能、价值的认知之中，并与之相统一、相一致。制度所具有的一般性功能与价值是一种普遍的“法理”，其普遍性表现在两个方面：一是任何正当的制度都具备的；二是被规制者所普遍认同的。目前，民众所普遍认同的一般性“法理”如自由、民主、法治等，已经被我国宪法所接受，成为所有法律应具备的价值特质，构成我国社会制度的合理性、目的性与正当性的基础。同时，随着我国进入新时代，社会经济、文化、政治等发生了许多变化，因而国家治理体系、治理能力也需要与时俱进。简而言之，承载国家治理体系的载体——制度，不仅必须符合法治的基本理念，还必须符合现代化的要求，符合制度的效能，实现“善治”的目标。因此，制度的一般性“法理”应当包括“法治”与“现代化”两个部分。考究自然资源资产负债表制度的一般性“法理”，也应当具备“法治”与“现代化”两个基础价值特性。实现自然资源治理的法治化与现代化是建立健全各项自然资源制度的出发点和最终归宿，自然资源资产负债表制度也不例外。

首先，自然资源资产负债表制度维护了自然资源治理的法治化。法治的基本要求是依法治理。在改革开放初期，我国法治的具体内容被高度概括为“有法可依”“有法必依”“执法必严”“违法必究”。随着时代变迁，当前，其具体内容被概括为“科学立法”“严格执法”“全民守法”“公正司法”等。当然，新时代的法治要求是在此前要求的基础上，提出了更高的标准，提升了我国法治水平，其所蕴含、维护的价值是一致的。以自然资源资产负债表制度维护法治之下的自由为例，自由彰显了人的主体性，即人可以凭借自己的理性意志而参与社会交往，与他人形成各种社会关系，包括法律权利义务关系。但是，需要重视的是，自由不单由行为者个人享有。在社会场域中，行为者的自由必须与他人的自由相共融才能得以维护、实现，也才有社会意义。也就是说，这种积极自由必须是普遍地为各个主体所共享的，才是真正的自由，这对于维护社会整体性的自由也颇有价值。如在治理生态环境时，就普通民众而言，从理论上，尽管可以要求污染者不得以维护自己行为的自由为由而排放污染物，但如果污染者一意孤行，就必须要求环境执法部门积极行使其监管职能，才能从实质意义上维护公众良好环境的自由权利，否则公众可能会处于被污染的生态环境之中而无力自拔。因此，尽管在政治思想领域，关于积极自由的争议非常激烈，但是，在普通民众那里，积极自由却是必需的。具体到自然资源资产负债表制度，在编制自然资源资产负债表的过程中，当然需要防止自然资源监管部门滥用编制权力，这是维护社会主体消极自由所必需的。除此之外，该制度还有助于大力推进自然资源资产负债表编制工作，从而助力于自然资源有序利用、生态环境的严格保护，最终使公众获得良好的生态环境。

其次，自然资源资产负债表制度促进了自然资源治理现代化，有利于取得“善治”的效能。制度的功能之一在于改变、引领人的行为，进而促进全社会成员福利的提高。“如果包含在法律规则部分中的‘应然’内容仍停留在纸上，而并不对人的行为产生影响，那么法律只是一种神话，而非现实。”[4]因此，制度效能是支持制度得以稳定的一块基石。中国共产党人早就认识到效能对于制度的重要性。毛泽东在1912 年撰写的《商鞅徙木立信论》一文中指出：“法令者，代谋幸福之具也。法令而善，其幸福吾民也必多。”[5]这就是说，法令是为人民谋取幸福的工具。法令善不善，关系到是否利国利民，有益于人民的法令必能为人民谋取更多的幸福。以此为标准，他认为，“商鞅之法，良法也”[6]。具体到自然资源资产负债表制度，其重要的目的在于实现自然资源的可持续供应、保护生态环境的良好状态。这些目的的实现，不仅有科学理论支撑，而且旨在使我国民众的人身健康、财产安全、财富增长都具备了坚实的客观基础，从而推进自然资源领域治理现代化，保障国家治理效能的提升。

总之，无论是“事理”，还是“法理”，都支持了自然资源资产负债表制度的正当性，因而证成了我国应当进一步建立健全自然资源资产负债表制度，大力推进自然资源资产负债表编制工作。

二、自然资源资产负债表制度的关键要素：法定科目、法律关系与法定程序

自然资源资产负债表制度的完善与否关系到自然资源资产负债表能否准确地记录自然资源以及相应资产的存量与变化，从而实现其应有的功能，因此，能否设置合适的规则以明确编制程序、编制义务与编制科目成为自然资源资产负债表制度的关键。

（一） 自然资源资产负债表中的法定科目

所谓自然资源资产负债表中的科目，是指对自然资源在资产负债表中应予记载的具体对象进行分类核算的类目。具言之，自然资源资产负债表所设置科目旨在决定哪些与自然资源资产有关的信息被分门别类地核算并被登录在其中。由于自然资源资产负债表所设置的科目直接决定了被核算、登录的与自然资源资产有关的具体信息，因而其设置是否合理将直接影响到自然资源资产负债表应有功能的实现。

1.关于法定科目设置的争议。由于《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》《生态文明体制改革总体方案》《编制自然资源资产负债表试点方案》等规范性文件中对于自然资源资产负债表应当设置哪些科目并未明确，当前，自然资源资产负债表编制尚未在全国范围内推广实施，这与学界、实务界对于自然资源资产负债表中应当设置的科目缺乏共识有关。争议主要集中在两个问题上。

首先，关于应予核算、构成其实物量的自然资源的类别。一些学者认为应当将能源与矿产资源、土地资源、土壤资源、木材资源、水生产品、其他生物资源和水资源等纳入其中[7]，而有学者则认为应当将土地、水、森林和矿产等自然资源纳入自然资源资产负债表之中[8]。一些地方在编制本地自然资源资产负债表时，根据自身对于“显示一定区域内自然资源的‘家底’、反映一定时间内自然资源资产存量的变化”这一基本功能的理解自行其是，设置了不尽相同的账户科目。如闫慧敏等编制的湖州市自然资源资产负债表中，资源包括土地（耕地、林地、草地、水域、园地） 、水资源和林木资源，没有考虑矿产资源[9]；杨艳昭等编制的承德市自然资源资产负债表包含土地资源、水资源、森林资源和矿产资源四大类[10]；焦志倩等编制的十堰市竹溪县自然资源资产负债表包含了土地资源、水资源和林木资源三大类[11]，没有将矿产资源及其资产收纳其中。

其次，关于应予核算、构成其价值量的自然资源资产的类别[12]。该问题有两个具体的争议点： 一是应否记载“所有者权益”。有学者参考企业资产负债表的编制科目，依循“资产=负债+所有者权益”原理提出在自然资源资产负债表中明确登录各种自然资源的所有者权益[13]； 也有学者认为尽管自然资源资产负债表的编制设想参考了企业资产负债表编制的做法，但是两者各自所欲实现的功能并不完全一致，不应当机械地援用企业资产负债表的做法，在自然资源资产负债表中记载自然资源资产所有者权益[14]。二是自然资源资产负债表中“负债”的范围以及如何记载。有学者认为自然资源之间不存在相互借贷，当然就不存在“负债”，更不用讨论其如何登记问题[15]；也有学者认为自然资源资产负债表中“负债”是存在的，如资源耗费、环境污染、生态破坏等，以及这些负面结果带来的相应经济损失，如治理成本、恢复成本等[16]。

显然，建立健全自然资源资产负债表制度，设置合理的账户科目，就必须直面这些争议问题，在理论上澄清与论证自然资源资产负债表中应予核算并记载与自然资源资产有关的各种信息。

2.科目设置依据。自然资源资产负债表应当设置哪些账户科目，涉及两个方面的因素，即“事理”与“法理”。就“事理”而言，主要有两种因素。一是与自然资源资产负债表所欲实现的功能直接关联。人是目的性动物。人在制定制度时，不是盲目行动的。实际上，是人对于制度目的的想象决定了制度的面貌。具体到自然资源资产负债表账户科目的设置问题上，自然资源资产负债表所欲实现的功能决定了其账户科目的设置，因为如果其账户科目设置不合理，将直接导致应予收集、核算的信息未予收集、核算，无须收集、核算的信息反而被收集、核算，那么其所核算、记载的信息将无法显示自然资源的“家底”、无法反映一定时间内自然资源资产存量的变化，致使自然资源资产负债表本身丧失其应有的功能。二是与自然资源资产负债表编制技术、编制能力相适应。编制技术、编制能力决定了与自然资源资产相关信息的收集、处理的范围、程度。倘若人类探测能力能够覆盖地球深部、能够完全掌握地壳岩浆运动的规律，那么人类将能够完全准确、全面地揭示自然资源的分布、数量、质量以及未来的演化趋势，自然资源资产的“家底”与其存量的变动将会一览无余地呈现在人类眼前。但是，这样的图景远未成为现实。有限的技术、能力决定了对于与自然资源资产相关的信息的收集、处理亦是有限的。

就“法理”因素而言，自然资源资产负债表账户科目的设置，必须考虑对利害相关者的影响，不能够过度干预其合法权益，也不能过度赋予其义务。简而言之，不可让义务人承担不可能实现之义务。例如，不能让自然资源的开采者就其所开采的自然资源的市场价格提供“正确”的预测。因为既然是预测，就只能存在“准确”与否，而不会存在“正确”与否。因此，在设置自然资源资产负债表账户科目时，必须充分虑及某些科目的存在对于相应的信息提供义务人的不利影响，对于可能因此而过度增加义务人负担的账户科目，除非确有必要且予以了一定的成本补偿；否则，不应设置。

同时，还必须考虑不同部门对同一信息需要的影响，尽量让这些信息数据在政府部门之间共享，而不能要求信息提供义务人多次重复提供同一信息。例如，关于水资源的利用信息，水利部门、生态环境部门与自然资源部门在不同的统计报表中均应反映，因而需要信息提供义务人及时提供全面、准确的相应信息。但是，如果义务人已经依法向某一部门提交过相应信息，其他部门就不应要求义务人履行信息提供义务、重复提交相应信息。

3.具体科目设置。自然资源资产负债表中应当包含自然资源（实物量） 与自然资源资产（价值量） ，这是由其功能所决定的。因此，自然资源资产负债表中应当设置两大类的具体科目，即自然资源实物量与价值量。

首先，关于自然资源实物量科目。就哪些自然资源应当被纳入统计与核算范围，学者们之间的争议只是一种名目之争、技术之争。显然，从全面、准确反映自然资源“家底”的目的出发，只要存在于地球之上的，对人类有用的自然物都应当被统计、核算并记载于自然资源资产负债表之中。但是，这样的做法既不必要，也无可能。不必要，是因为有些自然物的分布、数量、质量等信息不具有国民经济学的意义；无可能，是因为对于有些自然物而言，人类尚未具备相应的技术、能力去调查、监测，无法了解其分布、数量、质量等方面的准确信息，也就无法在自然资源资产负债表中反映出来。

另外，对于应当进行调查、监测与核算其分布、数量、质量等信息的自然资源，应当采取统一的分类标准。前文所提及的学者们之间关于被纳入自然资源资产负债表中的自然资源范围的争议，其制度根源在于我国相互不一致的自然资源分类标准，导致同一自然资源却被归于不同类别之中，引发实践与理论争议。例如湿地、滩涂等自然资源，《民法典》只规定了“滩涂”作为一种独立的自然资源，没有规定湿地，而《自然资源统一确权登记暂行办法》第十五条却规定“湿地”可以作为“单独划定自然资源登记单元”，这意味着“湿地”可以作为一种独立的自然资源而需要在自然资源资产负债表中加以反映。自然资源资产负债表制度应当通过制定、实施统一的分类标准来消解这些问题。

其次，关于自然资源资产价值量科目。除了核算、记载自然资源实物量外，自然资源资产负债表还应当核算、记载自然资源资产的价值量，以便以货币化形式反映自然资源资产在一定时间内存量的变化，进而客观地反映人的行为，尤其是领导干部自然资源、生态环境决策行为对自然资源资产、自然资源的影响，这本是设置自然资源资产负债表的题中之义。据此设置自然资源资产负债表中自然资源资产（价值量） 具体账户科目。

一是应当设置生态服务价值科目。自然资源所具有的生态服务价值，是其整体功能体现。也就是说，只有由各种自然资源组成了一个良好的生态系统，其才有生态服务功能，这种功能才可能进一步被人所认知、被价值化，以货币价值数量的形式表现出来。如果某种自然资源被开采、移出原有的生态系统，原生态系统的生态功能就会改变，其生态服务价值就会随之改变。例如，对以某区域内森林资源为中心的各种自然资源实物量与价值量的核算、记载，显然，该森林资源所蕴藏的林木实物量、林木的经济价值转化来的价值量，都必须也值得核算，并被记载于自然资源资产负债表中。但是，除此之外，还必须核算因该森林资源的存在而带来的生态服务价值量的增加。因为这些生态服务价值量的增加是以该森林资源的存在而存在的。倘若某年该森林资源因被乱砍滥伐而被破坏甚至消失，那么不仅是该森林资源实物量的减少，而且随之而来的是该生态服务功能量的减少，当然，该森林资源的经济价值却可能增加了。因此，设置生态服务价值科目，收集、核算相应的自然资源所带来的生态服务价值的相关信息，自然资源资产负债表就可以反映出该特定自然资源在一定时间内价值的变化。

二是应当设置生态环境治理、修复成本科目。任何自然资源的开采、利用，一定伴随对其原有生态系统的扰乱、破坏。这些扰乱、破坏结果可能在自然界自身的作用下，在极短的时间内自我复原，也可能需要通过人工手段加以恢复，由此，就会带来生态环境治理、修复成本。这些成本在一定程度上反映出人类行为对自然的扰动强度、范围与后果，因而也反映出自然资源资产在一段时间内的存量变化。基于此，自然资源资产负债表中应当设置生态环境治理、修复成本的科目。

三是应当设置生态环境损害赔偿成本科目。生态环境损害赔偿成本科目与生态环境治理、修复成本科目并不相同。前者是在开采、利用自然资源过程中，因该行为对其他受害人的人身、财产权益造成损害所需要承担的赔偿费用，后者是因该行为对自然本身造成的损害而需要承担的修复费用。前者施之于人，后者施之于自然。当然，需要注意的是，在具体的核算情形中，两者可能出现重叠，需要予以扣减。例如，在开采矿石的过程中污染了农民的农田，农民支付相应的清理费用以雇人清理污染后，要求开采者承担费用。该费用因最终落实于土地上，应属于环境修复成本。但由于该土地已经被修复，因而成为其上农民的财产损失，属于生态环境损害赔偿成本。这在自然资源资产负债表中，不能算两次，只能算一次。

四是设置所有者权益科目不适宜。一些学者基于企业资产负债表科目设置安排而主张自然资源资产负债表中应当设置所有者权益科目，核算、记载各种自然资源及其资产上所有者权益状况，以此反映自然资源资产的变化。应当说，这种设想有一定的合理性。毕竟，如果清楚地核算、记载自然资源及其资产上所有者权益状况，那么可以反映国家所有的自然资源、集体所有的自然资源的变动情况。尤其在我国正开展自然资源统一确权登记的背景下，收集、处理自然资源及其资产上所有者权益的信息，相对而言，不需要花费更多的成本。但是，设置所有者权益科目，对于自然资源资产负债表功能的实现而言，并没太大助益。从节省编制成本、避免引发纠纷的角度考虑，现阶段不宜在自然资源资产负债表中设置所有者权益科目。首先，自然资源资产负债表所欲反映的自然资源及其资产的变化，重点在于自然资源本身，而不是其上各种权利的变动。对于自然资源而言，无论其上所有权、使用权如何变动，其客观的使用功能不会因此而发生改变。既然如此，就没有必要耗费成本去核算、记载其上所有者权益变动状况。其次，自然资源变动所带来的生态服务功能变化与自然资源上权利人的变动之间无必然的因果关系。无论开采、利用自然资源的权利人是国有企业，抑或民营企业，这些开采利用行为都可能带来污染环境、破坏生态的恶果，进而损害国家、集体或者个体的合法权益。因此，对于领导干部而言，在进行自然资源、生态环境决策时，所需要考虑的是，被许可人有无足够的技术、能力避免生态环境破坏，而不是其是否为国有企业、民营企业。

（二） 自然资源资产负债表制度中的法律关系

作为社会利益调节器，制度调节社会利益的工具就是在社会成员之间建构相应的法律关系。“法书万卷，法典千条，头绪纷繁，莫可穷诘。然一言以蔽之，其所研究或所规定者，不外乎法律关系而已。”[17]通过在抽象的制度中设置各种不同的法律关系，进而借助国家强制力保证这些法律关系中的权力（权利） 的实现、义务的履行，从而改变关系主体的行为，实现调节社会利益的目的。因此，法律关系成为法律制度的一个关键要素。以法律关系为工具，可以根据立法者的目的在各种社会主体之间建立起各种权利义务关系[18]。当然，这是一个较为简明的说法。其实，各种社会主体之间的法律关系所包含的内容非常广泛，在分析主义法理学学者看来，广义的权利还需要被进一步解析。自然资源资产负债表制度意欲确保自然资源资产负债表编制工作的顺利进行，获取全面、准确的自然资源资产负债表，需要借助法律关系这一有用工具，在各种社会主体之间设置合理的权力（权利） 、义务与责任。当然，我们得首先厘清编制自然资源资产负债表可能涉及的不同社会主体。分析自然资源资产负债表编制流程，我们可以发现，其涉及的社会主体主要有三类：编制的组织者、实际承担者与自然资源资产信息提供者。因此，自然资源资产负债表制度所需要建构的法律关系，也主要发生在这三类主体之间。

第一，自然资源资产负债表编制的组织者与信息提供者之间。自然资源资产负债表编制的组织者是发起组织自然资产负债表编制工作的主体，只能是政府及其相应的职能部门——自然资源资产的监管部门。因为编制自然资源资产负债表，既是国家行政权力的体现，也是行政职责的体现，更需要借助行政权力。自然资源资产负债表相关信息提供者是拥有相关信息的社会主体。当因编制自然资源资产负债表而需要这些相关信息时，信息提供者不得非法拒绝。因而他们成为义务人，负有提供相应信息的义务。所以，在自然资源资产负债表的组织者与信息提供者之间，存在一种法律权力与法律义务的关系。

第二，自然资源资产负债表编制组织者与编制工作实际承担者。自然资源资产负债表编制的组织者根据法律规定，组织开展自然资源资产负债表编制工作时，其不可能自身去承担实际的编制工作。这不仅是因为组织者可能不具备编制自然资源资产负债表所需要的专业知识，更因为其缺乏大量的工作人员。因此，组织者需要寻找编制工作的实际承担者，承担实际的编制工作。根据我国现行法律规定，组织者以政府采购、招标方式寻找实际承担者，在组织者与实际承担者之间以政府采购合同确定双方权利义务。

（三） 自然资源资产负债表编制程序

程序是做事的方法、方式、顺序。尽管讨论这些方法、方式、顺序，可能过于琐碎，但是，这些方式、方法、顺序等具有重大的价值。在社会治理意义上，“正是程序决定了法治与恣意的人治之间的基本区别”(2)威廉·道格拉斯语，转引自季卫东：《法律程序的意义》，中国法制出版社2012 年版，篇首语。。对于自然资源资产负债表编制工作而言，亦有必要关注其程序问题。自然资源资产负债表的编制程序主要规制两个主体，一是自然资源资产负债表编制的组织者，即政府及相应的自然资源行政管理部门；二是自然资源资产负债表编制工作的实际承担者，一般是具有承担自然资源资产负债表编制资质的事业单位、科研院所等社会团体。根据自然资源资产负债表编制的“事理”，其法定程序应当包括如下内容：

第一，决定开展自然资源资产负债表编制工作。自然资源资产负债表反映一定区域内自然资源资产的存量动态变化，其精确与否关乎政府经济社会决策的科学性、发展的可持续。开展自然资源资产负债表编制工作，是一项意义重大的事情，因此，必须得到有权机关的授权。根据我国相关法律的规定，全国范围内的自然资源资产负债表编制必须由国务院统一决策部署[19]。地方行政区划内的自然资源资产负债表由各级政府依据上级政府的决策统一安排本行政区域内的自然资源资产负债表编制工作。

第二，拟定自然资源资产负债表编制工作实施方案并报政府批准。各级政府根据法律、行政法规的规定决定开展自然资源资产负债表编制工作后，其所属的统计部门与自然资源监管部门应当根据该决定并会商自然资源资产负债表编制牵涉的其他部门的基础上拟订自然资源资产负债表编制工作实施方案并报政府批准。拟订自然资源资产负债表编制工作实施方案应当分级进行。具体来说，中央层面，由国家统计局牵头，同各自然资源主管部门制订全国范围内的自然资源资产负债表编制实施方案，报国务院批准；地方层面，地方各级自然资源资产负债表编制组织者制订实施方案，经同级政府审核批准，报上级自然资源资产负债表编制组织者备案。不过，需要注意的是，省、市、县三级地方政府应当根据本行政区域内的自然资源资产实际状况制订相应的工作实施方案。例如，内陆省份没有海洋资源，无须对海洋资源资产编制自然资源资产负债表，实施方案则不需涵盖海洋资源。

第三，开展自然资源资产负债表编制工作。首先，选定自然资源资产负债表编制工作的实际承担者。自然资源资产负债表必须反映自然资源的客观状态以及对其负载的各种经济、社会、生态价值的评估与核算，因而其编制是一种具有专业性、专门化的工作，对编制人员的技术性和专业性要求较高。自然资源资产负债表编制的组织者本身缺乏对应的专业技能以及足以支撑其完成自然资源资产负债表内容等精细工作的大量工作人员，因此，在实践中，自然资源资产负债表编制工作的组织者需要将自然资源资产负债表编制的实际任务转交给符合资格条件的企业或者社会组织，由它们事实上承担编制工作。这样，开展自然资源资产负债表编制工作，就需要由组织者选定编制工作的实际承担者。根据我国《政府采购法》《统计法》《土地管理法》《土地调查条例》等法律法规的规定，自然资源资产负债表编制组织者应以政府采购、招标等形式选定编制工作的实际承担者。组织者对自然资源资产负债表编制工作的实际承担者应当设立严格的准入门槛，明确自然资源资产负债表的编制资质，“阳光是最好的防腐剂”，保证采购、招标程序公开透明，严格按照编制资质进行政府采购、招标，从源头把握自然资源资产负债表的质量和效率的科学性和权威性。组织者与实际承担者以政府采购合同确定各自的权利义务，合同中应当明确实际承担者的合同义务，如不得伪造、篡改信息提供者提供的自然资源资产基础数据等。

其次，实际承担者处理自然资源资产基础数据，开展具体的编制工作。编制自然资源资产负债表，说到底，就是在不同年度中对自然资源客观状态进行调查的基础上，合理评估自然资源的生态价值和经济价值，并予以动态化的展示，揭示全国层面或者地方层面自然资源及其资产化的变化状况，为政府各种经济、社会与生态环境决策提供客观的依据。显然，这一工作必定涉及对自然资源及其资产化后的各种基础数据、信息的加工、处理，因而自然资源资产负债表能否反映自然资源以及其资产化的真实状况，与自然资源以及其资产化的各种基础数据、信息是否准确、及时有关。现阶段，编制自然资源资产负债表，实际任务的承担者面临的主要难题在于自然资源以及其资产化后的基础数据、信息采集的整理质量不高、时效性不强。例如，依据《土地管理法》《森林法》的相关规定，各地每年会根据土地利用的变化状况及时调查更新土地资源数据，但由于每5 年开展一轮调查工作，因而森林资源数据无法根据年度及时更新，导致依据这些森林资源数据而进行的森林资源资产价值评估无法客观反映森林资源资产的年度变化状况。

第四，组织者进行审核，依法公布。由于自然资源资产负债表需要反映自然资源以及其资产化的客观状况，因而其内容是否准确、全面，关系其所反映的自然资源资产状态是否真实，进而关乎政府对领导干部的自然资源资产离任审计是否准确、真实。基于此，在面向社会公布自然资源资产负债表之前，必须对其进行全面的审查、核对，以保证其所记载的各种自然资源资产数据的准确性、真实性。因此，在自然资源资产负债表制度中，必须设置自然资源资产负债表审核程序，以保证组织者依据一定的技术标准、规程，组织有关专家、技术人员对完成的自然资源资产负债表进行审核。组织者进行审核，可采取部门共同审核以及第三方评估的形式，确保自然资源资产负债表的科学性和权威性具有双重保障。这样做的原因在于：一方面，自然资源资产负债表赖以编制的基础数据主要来自各自然资源主管部门，对于不同类型的自然资源基础数据其主管部门最为熟悉。自然资源资产负债表终稿形成后，组织者可将其移交同级各自然资源主管部门进行基础数据核查、核对。另一方面，部门共同审核结束后，由组织者委托第三方再次对自然资源资产负债表进行评估（第三方评估一般由多位自然资源资产负债表相关领域的专家进行） ，保证自然资源资产负债表的科学性。组织者审核完成，依照信息公开条例等法律法规依法进行公布，以政府公信力保障自然资源资产负债表的权威性。

三、自然资源资产负债表制度的建构路径：从法律到标准

在全面推进依法治国、提升国家治理能力与治理体系现代化的时代背景下，自然资源资产负债表制度的建构与完善必须运用法治思维与方法来引领和保障。

（一） 自然资源资产负债表制度的法律化

必须以法律的形式建立起自然资源资产负债表制度的框架。编制自然资源资产负债表是一项全面建设生态文明、保护生态环境的重大任务，具有重要意义。但是，我国现行的环境、资源类法律与统计、会计类法律中均未规定自然资源资产负债表制度，这种状况并不符合“改革于法有据”的要求，难以在法治的轨道上推进自然资源资产负债表编制工作。因此，需要加快自然资源资产负债表制度的法治化进程，保证自然资源资产负债表的编制符合法治的基本理念。

目前，确保自然资源资产负债表编制工作有法可依、于法有据，可以采取三种方式：

第一，授权试点。以全国人大常委会授权试点的方式在试点地区开展自然资源资产负债表编制工作。根据宪法，全国人大常委会享有授权开展试点工作的权力。全国人大常委会的授权使试点开展的自然资源资产负债表编制工作取得了相应的法律权源，符合行政权力法定的法治要求。另外这一方式具有效率高、短期内可以实现的优势。

第二，制定行政法规。根据《立法法》第六十五条的规定，国务院可以就“国务院行政管理职权的事项”制定行政法规。显然，编制自然资源资产负债表是一种自然资源管理所必要的工具，因而属于国务院自然资源管理职权范围，从而国务院可以根据该条规定制定《自然资源资产负债表编制条例》，或者将编制自然资源资产负债表制度作为自然资源调查制度的子制度，在《自然资源调查条例》中一并规定。

第三，地方立法。根据我国《立法法》第七十二条规定的授权，设区的市的人民代表大会及其常务委员会可以对城乡建设与管理、环境保护、历史文化保护等方面的事项制定地方性法规，而编制自然资源资产负债表属于环境保护的具体内容之一，因而地方可以依据该条授权制定地方性法规。

这三种方式各有千秋。不过，对于在短时间内消解自然资源资产负债表编制工作于法有据的难题，采取地方立法方式可能更佳。一方面，地方立法具有耗费时间短、制度出台快的优点；另一方面，各地根据本地编制自然资源资产负债表的实际状况出台相应的规制制度，就科目设置、法定程序、配套保障等内容可以继续深化探索，有助于为更高层级的立法提供经验和参考样本。

当然，就中长期内，中央层面必须制定统一的自然资源资产负债表制度，至少在法律层面必须采取类似现行《土地管理法》第二十六条的做法，规定国家建立自然资源资产负债表制度(3)《土地管理法》第二十六条：“国家建立土地调查制度。县级以上人民政府自然资源主管部门会同同级有关部门进行土地调查。土地所有者或者使用者应当配合调查，并提供有关资料。”。至于自然资源资产负债表制度的更细致的规定，则由国务院以行政法规的形式加以规定。这方面，可以借鉴我国建构的土地资源调查制度。一方面以《土地管理法》第二十六条为基础，奠定了土地资源调查制度的法律根据；另一方面关注到土地资源调查本身的复杂性、特殊性，无法以法律的形式规定土地调查所牵涉的全部制度性规则，因而由国务院以行政法规的形式规范土地调查制度的规则。先在《土地管理法》中规定国家建立土地调查制度，使该制度的建立具有了明确的法权基础，然后由国务院制定《土地调查条例》。土地调查制度的建构兼顾了自然资源法治化与灵活性的要求，这种经验值得建构自然资源资产负债表制度所借鉴。

（二） 建立健全严密的自然资源资产负债表编制标准体系

建立健全自然资源资产负债表制度，必须以标准体系充实自然资源资产负债表制度的血肉。自然资源资产负债表既要反映自然资源实物量和价值量，又要反映一定时间内自然资源资产的变化状况，而自然资源本身是千差万别的，因此，编制自然资源资产负债表，绝非是简单的数字的加减核算，而是非常专门、烦琐的技术，涉及自然资源及其资产的名称、范畴、指标等。显然，基于立法技术与立法成本的考量，自然资源资产负债表制度不宜完全委诸法律，以法律条文的形式加以表达，而是在以法律建立起其框架后，以编制标准、规程等方式予以充实。

目前，一些地方在编制自然资源资产负债表的过程中已经发现核算标准不统一的问题。这些核算标准的不统一根源于我国采取分部门管理自然资源的方式，结果不同的资源管理部门根据自身管理的要求制定了不同的自然资源统计标准。例如对于林地的认定，在《土地利用现状分类》（GB/T21010—2007） 和《第二次全国土地调查技术规程》（TD/T 1014—2007） ，以及《林地分类》（LY/T1812—2009） 等标准中有不同的规定，导致自然资源部门（原国土资源部门） 和林业部门对同一区域内的林地的面积统计出现了不同的结果。类似情况还存在于国土资源部门与农业部门的耕地质量调查标准和草地面积调查标准，以及水利部门与环保部门分别制定的地表水水质标准上[20]。因此，在制定编制标准充实自然资源资产负债表制度时，需要从三个方面着手。

第一，统一制定标准的元语言。建立健全统一的编制标准，尤其是统一概念、范畴、编码等，使编制标准的元语言得以统一。只有将这些构成编制标准元语言的概念、范畴、编码等统一了，才可能进一步统一一些具体的技术参数、技术规范、指标等，构建统一的编制标准。

第二，统一自然资源负债表编制所涉及的各种标准。清理现行的各类与自然资源资产负债表编制有关的标准，及时修订，消除相互矛盾、模糊的表述，同时，根据新时代要求，制定更为科学、可行的编制标准，构筑一个体系严密、覆盖全面的编制标准体系。

第三，与其他环境标准、生态标准相协调。自然资源资产负债表涉及生态、环境质量事项。在编制自然资源资产负债表时，必定以各种环境标准为依据评价自然资源及其资产的状况。因此，自然资源资产负债表的编制标准需要与各种环境标准相协调，避免出现相互冲突的状况，从而保证所编制的自然资源资产负债表能全面、准确地反映出自然资源及其资产的客观状况。

总之，自然资源资产负债表制度关系到自然资源资产负债表编制工作能否顺利开展、能否实现其功能，因而制度建设不可轻忽。应当在总结地方编制自然资源资产负债表实践的基础上重点关注账户科目、编制程序、参与者的权利义务等内容，吸收合理的做法，并以法律规则的形式落实为法律条文，从而建立健全自然资源资产负债表制度。