内部控制失效案例研究

袁俊君

（杭州永通新材料有限公司，浙江 杭州 311411）

有效的内部控制指的是在某一区间范围内能够保障公司良好运行的内部控制实施效果。因为决定内部控制制度实施是否有效的区间范围是人为判断的不确定数值，所以对该区间的判定会因为公司主体、所处时间和外部环境的不同等发生变化。企业内部控制的有效性直接关系着企业经济运行的效果，有效的内部控制不仅能促进企业的发展，更能在一定范围内确保财务数据公开的透明度和完整度。

目前，我国对内部控制失效进行判断的观点大致有两种：一种是通过非标准审计意见作为内部控制失效的指标，一种是用内部控制框架的三个目的是否得到合理保证来界定内部控制是否有效。对于内部控制有效性的判断，一方面需要考虑到制度本身的设计是否科学合理，能否起到应有的作用；另一方面，内部控制关注的重点应放在制度的实施层面。一个企业要想内部控制得到有效实施，那么制度的制定和实施这两个环节尤为重要。

一、理论基础

（一）委托代理理论

20世纪30年代，美国经济学家伯利和米恩斯提出了委托代理理论。随着国内公司制企业规模的逐渐扩大，导致企业工作运转时所有权和经营权没有被同一方掌握。委托代理理论的两个基本假设为：委托方和代理方的利益追求不一致，委托人和代理人获得的信息不对称。其基本思维是委托方想尽量提高综合收益，将企业的经营管理决策权交给更有经验和更具专业知识的一方，然后要求代理人做出利于委托人利益的决定。由于代理方也会首先考虑自身利益，所以代理人很可能在追求自身利益的情况下利用信息不对称损害委托人的利益以，从而产生了代理问题。

委托代理现象的存在产生了公司治理与内部控制。用委托代理理论对内部控制进行解读，可以理解为委托人付出一定的内部控制成本对企业员工行为进行监督管理。如果公司能够实施有效的内部控制活动，那么在一定程度上可以解决委托代理问题。

（二）COSO 内部控制框架理论

1992年，美国反虚假财务报告委员会颁布了《内部控制整合框架》，该框架将内部控制定义为一个受企业董事会、经理层和其他人员影响，为达成企业期望而给予科学前提的程序。COSO 框架将目标分为经营效果和效率、财务报告科学性和是否符合法律要求这三类，还重点列出了管控背景、风险衡量、管控举措、交流传递和监督举措五类要素。该框架的要素源于管理层的经营方式与企业管理过程的紧密相连，彼此相互独立又相互联系，形成一个对环境变化自动作出反应的有机统一体。

二、内部控制的理论分析

市场竞争日益激烈使得参与其中的企业不断加强对内部管理的重视度，积极提高自身风险抗御能力，与此同时，内部控制相关的研究理论也在不断地更新，内部控制概念的界定范围也在不断地发生变化。内部控制的含义从开始的静态界定发展到如今的动态演化，人们对于内部控制的界定已不再局限于某一时间点内部管理活动的开展，而是逐渐认识到内部控制是企业为实现既定目标而实施的长期管理手段。随着内部控制理论的应用发展，学者们不断丰富内部控制的内涵。樊行健、肖光红（2014）［1］运用马克思主义认识论对内部控制的本质进行了说明，他们认为企业内部控制是一项具有社会性和技术性双重属性的特殊的企业管理活动。学者们还从不同的角度出发，解释了内部控制有效性的内涵。同时，赵保卿（2019）［4］指出内部控制有效性是一个动态概念，针对某一时间点披露的内部控制自我评价报告和审计报告具有不确定性。张颖、郑洪涛（2010）［2］认为内部控制的质量为内部控制对达标程度、报告质量、运营追求和战略期望的达成能够起到保驾护航作用。对如何判断内部控制漏洞的大小情况，唐建华、杨汉明、万寿琼（2016）［3］提出了两个判断维度，一个是内部控制无法杜绝的概率或找出并调整账户或列报出现错漏情况的概率，另一个则是由于某个或多个漏洞致使有可能出现错报的数额情况。良好的内部控制环境对企业来说尤其重要，国外专家表示企业中科学的内部控制制度能够防范工作上的危机，同时也可以确保企业的长期健康发展。

三、案例介绍

康得新复合材料集团股份有限公司（下称“康得新”）创立于2001年下半年；于2010年在深圳中小板上市，股票代码为002450，该公司主要从事高新技术领域的新材料板块，业务范围包括了各类高分子材料、光学膜等。2019年7月5日，康得新复合材料集团股份有限公司拿到《中国证券监督管理委员会行政处罚及市场禁入事先告知书》。由于公司出现重大违法被强制退市，公司股票自2019年7月8日停牌。

根据我国现有理论对内部控制失效的界定，可以得出康得新内部控制失效的结论。其依据如下：

第一，以非标准审计意见为内部控制的指标。2019年4月，康得新公示的前一年报告中表示，瑞华会计师事务所对该公司该年的财务数据给出了“无法表示意见”的结论，表示审计资料的缺乏和不合理，不能给予科学的审计结论。

第二，内部控制框架的3个目标没有得到实现。康得新2018年年度报告显示，在报告期内，公司的营业收入约为92亿元，比去年同期缩水两成；利润约为3亿元，比去年同期缩水八成；计入母公司净利润接近3亿元，也比去年同期缩水八成，可见，康得新的基本经营目标并没有得到实现。此外，康得新还因为虚增利润、涉嫌违规信息披露等行为收到了中国证监会行政处罚事先告知书。康得新既没有可靠的保障财务报告，也不符合证监会对上市企业的要求和条例，经营效果也不尽人意，内部控制框架的3个目标都没有得到实现。

四、案例分析

（一）公司环境分析

1.企业文化缺失

信誉和良心是企业持续经营的命脉，也是企业内部管控的重要影响要素。企业都是以提高自身收益为目标得到存续和发展，良好的信誉和企业形象是企业能够长远发展的基础。康得新内部没有创造一个良好的企业文化氛围，部分高层存在舞弊行为，导致康得新在进行内部信息披露的时候，选择了虚构巨额利润来吸引证券市场上投资者的注意，忽视了不诚信行为曝光之后对企业形象的影响，反映出康得新高层只顾眼前利益而忽视了长远利益的经营态度。

2.执行部门人员素质不高

尽管康得新设立了较为完善的治理结构，但其内部依然存在公司高层挪用资金的现象，这反映出康得新内部控制作用并没有得到有效发挥。康得新设立的监事会和审计委员会等部门并没有充分的履行自身的职责，部分执行人员职业素质难以适应岗位的需求，责任心不强，内部控制意识薄弱，员工的专业知识和技能不达标。审计部门人员监督的权利和范围极度有限，导致企业即使设立了内审部门却无法发挥其应有的作用，且审计工作会涉及自身利益以及受到高层领导者的牵制。

3.管理层滥用职权

康得新董事会和监事会在公司任职期间，不但没有对造假的财务报告提出异议，反而无作为的投了赞成票。这部分人占据企业的重要职位，掌握着较大的决策权和管理权，拥有较大的影响力和话语权，他们的不合理举措必定会影响到内部控制流程的正常运转，从而引发影响恶劣的财务舞弊事件。

（二）从风险评估角度分析内控失效的原因

1.对子公司风险管理不到位

风险评估的实质就是一个判断环境现状，并采取针对性措施的工作。尽管康得新在董事会下设立了风险委员会，但是并没有单独建立风险管理团队，对内部控制的建设不到位。

按照康得新披露的内部控制自我评价报告，可以发现康得新对下属子公司的风险管理不到位，未通过风险评估发现其子公司张家港保税区康得菲尔实业有限公司为康得新的另一子公司张家港康得新光电材料有限公司提供抵押担保，而该项担保属于超过公司最新一期审计净资产半数后进行的担保，该项担保业务没有经过时任董事会的审议，没有提交给股东大会审批，导致报告期内公司对外担保出现严重问题。不仅如此，公司对应收账款的管控缺乏科学详细的流程和规定，导致康得新对坏账计提的不合理。同时由于公司实际控制人钟玉挪用资金对外进行投资，使康得新现金流无法支撑自身的日常经营管理，影响了企业的发展。

2.员工风险意识薄弱

由于外部环境的不断变化，企业之间的竞争也越来越激烈，而由于企业内部人员没有提高自身的风险意识，对外部环境变动不敏感，没有清晰的内部控制漏洞判断和评估要求等原因，无法正确识别风险、分析风险和应对风险，导致公司经营风险只增不降。另外，从康得新偏离遵循性目标来看，对违反相关法律法规行为的监管力度和惩罚力度不足也是导致企业人员追求非法利益的一大原因。

五、研究结论与建议

通过对康得新的分析，发现康得新在控制环境、风险评估方面存在缺陷。控制环境方面问题主要表现为员工的内部控制意识薄弱，董高监及其他部门没有规范自身权限；风险评估方面问题主要表现为没有切实开展风险管理活动，没有正确识别子公司存在的风险。

建议：

（一）重视企业文化建设

优秀的企业道德氛围是企业策略和控制措施高质量运行的保障。要想加强企业文化建设，高级管理层的价值必须与企业、客户、同行和社会的标准互相适应，树立正确的价值观念，脚踏实地，实事求是，以人为本，提高公司员工的整体素质。同时也要提高对企业文化设施建设的努力程度，定期开展丰富多彩的文化活动，增强员工对公司的认同感。

（二）强化企业分析管理

首先需要设定一个战略目标，然后有计划的收集公司内部外相关信息，并结合实际情况将识别的风险进行整理分类，形成公司的风险清单，同时由相关的部门进行风险评估。如果已有审计与风控委员会，则要进一步规范程序的开展工作，充分吸纳专业人员，组成更专业的风险分析团队。根据业务类型的不同做到具体问题具体分析，也可以通过访谈重要活动的控制人员征集意见，最后再根据收集到的信息分析得出的风险预测结果，按照其可能发生的概率和重要程度进行排序，确定需要控制的重点风险。