现行财务报表附注的不足与改进建议

孙清清

（青岛沃柏斯智能实验科技有限公司，山东 青岛 266109）

报表附注是对报表正文无法阐述或阐述不明白的事项进行解释补充，从而进一步提高报表信息的准确性和完整性，力求报表以真实的面貌反映企业的资产管理能力、资产变现能力和盈利能力等。财务报表附注在拓展企业财务信息的内容，增强不同行业和行业内部不同企业之间信息的可比性等方面有着重要的作用。

一、会计报表附注的内容

（一）公司概况

主要包括公司的注册地点、经营范围和主要经营活动、母子公司等关联方的相关情况、财务报告的批报日等。

（二）报表的编制基础

编制记账凭证、登记总账与明细账、根据总账编制报表、凭证与账本及报表的核对。

（三）企业遵循会计准则的声明

企业应该明确编制报表所依据的基础，真实、公允地说明企业的经济状况。如果没有全部遵守会计准则，则附注中不得做出这种表述。

（四）重要会计政策和会计估计的说明

1.重要会计政策的说明

由于会计政策在具体使用中可以有不同的选择，一般情况下，企业会选择最恰当的会计政策反映其经营成果和财务状况。会计政策的选择应考虑谨慎性、实质重于形式和重要性三个原则。在会计报表附注中应当披露企业所采纳的会计政策，主要包括：收入确认、投资期末计价、固定资产期末计价、无形资产期末计价、所得税的核算方法、长期股权投资的核算方法、借款费用的处理方法等。

说明会计政策时还需要披露以下两项内容：

第一，报表项目是以什么样的基础进行计量的。不同的计量属性会直接影响到报表使用者的分析意见和经济决策。如存货的可回收金额是按成本计量还是按可变现净值计量等。

第二，会计政策是按照何种依据来选择的。要让使用者理解企业选择和运用会计政策的背景，以此来增强报表的可理解性。如企业将持有的金融资产是划分为可供出售的金融资产还是交易性金融资产；又比如，对持股小于50%的关联方，如何判断是否对其拥有控制权而应该将其纳入合并范围；再比如，如何判断与租赁资产相关的所有风险和报酬已转移给企业，因此满足融资租赁的标准而将其纳入融资租赁等等。

2.重要会计估计的说明

我们总是力求会计核算的准确性，但有些经济业务自身是不确定的，所以会计估计在所难免。在确定资产和负债的账面价值时，有时需要估计不确定事项在资产负债表日对资产和负债的影响。只在报表附注中披露重要的会计估计即可。如投资性房地产公允价值模式下公允价值的确定；固定资产的预计使用寿命和净残值，折旧方法等；合同完工进度的确定；权益工具公允价值的确定等。

（五）重要会计政策和会计估计变更的披露

1.重要会计政策的变更

变更会计政策会削弱会计信息的可比性，所以企业在前后各个会计期间都要尽量采用相同的会计政策，不得随随便便变更。但下面两种情况允许变更。

第一，根据法律、法规或会计制度的要求，我们不得不变更。这种情况是法律、法规或会计制度的规定发生变化，要求我们按新的会计政策执行。例如，会计第1号准则中关于存货的规定，删除了发出存货的后进先出法，我们就必须将原来的后进先出法改为准则规定的其他方法。

第二，政策变更后，能够提供更加可靠相关的信息。社会经济环境在不断地发生变化，如果原来采用的会计政策所反映的信息已不能客观地反映企业实际的财务状况，这种情况下，企业就应该采用新的会计政策，以提供更加可靠相关的财务信息。如企业采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，企业能够合理估计投资性房地产的公允价值，并且持续不断地从房产交易市场获得同类或类似房产的市价，那企业就可以按照公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

2.重要会计估计的变更

由于生产经营的不确定性，许多报表项目需要进行估计；但是随着企业内部环境和外部环境的改变，企业就不得不对原来的估计进行修订。

（六）会计的基本假设

附注是对不符合会计假设的情况如“会计主体”“账目的分期安排”“业务连续性”“货币措施”等进行披露的。我们提供的报表一般是按照基本的会计假设编制的，如果没有遵守，则须在报表附注中予以说明。这时，企业就不能继续按照持续经营的假设进行会计核算，而是应该按照清算会计的原则进行计量。

（七）其他重要事项的揭示

例如主要的担保和承诺、资产负债表日后资产价格、税收、外汇汇率等重大变化、重大资产转移、日后的巨亏等。

二、财务报表附注的作用

（一）与财务报表主表不可分割

主表是按照会计准则和制度的规定，完全以数据的形式表现出来的，是用数据说话的；通过分析主表中的数据，可以反映一定的问题；但不能全面地反映问题；因为有的经济业务本身是不能以数字表现出来的，需要辅助于文字，才能把问题说明白，讲透彻。

（二）满足报表使用者对企业了解的需求

报表附注信息通过全面的展示企业的经营状况，报表使用者可以进行完整的财务分析，了解企业的经营，包括一些特殊情况，进而做出符合实际的经济决策。

（三）突破了货币计量的会计假设

报表主要以数据的形式展现在大家面前，计量单位是货币；而附注则主要是文字，从非财务信息方面说明问题。二者相结合，不仅使财务专业的相关人员能够全面了解信息，而且使非财务专业的相关人员也能领会报表意思；完整地体现了财务报告“决策有用”和“受托责任”的目标。

（四）增进企业会计信息的可理解性

财务报表附注通过文字、图表等形式，清楚明白的说明主表中数据的来源、性质和相互关系，为报表使用者提供了更为详细和完整的信息，有助于报表使用者做出正确的投资决策。

（五）增加了报告体系的灵活性

随着经济的不断发展，报告模式也应该有所变化；但是改变现有的报告模式，就很难进行不同企业间的横向比较；附注信息在展示企业现有的经营状况的同时，灵活地体现了企业的独特性，顺应了时代的发展。

三、目前财务报表附注披露中存在的主要问题

（一）企业对报表附注的编制不是很重视

尽管证监会出台办法对年度报告的编制内容和格式做了规定，但全国大大小小的企业基本上还是依据财政部下发的会计准则作为基本准则。在实际工作中，企业一般比较重视四表的编制，主要以四表作为参考依据，忽视了附注的存在；究其原因，首先，没有充分认识到附注信息的重要性；其次，没有掌握附注信息的内容，不知道应该如何披露附注；再次，编制者缺乏责任心。

（二）信息披露不完整、不客观、不真实

完整、客观、真实的反映企业的经济业务，是报表编制应遵循的基本原则之一。投资者只有通过了解完整的附注信息，才能了解企业现金流的真实状况，才能进一步对企业整体的价值做出有效的评估，进而决定下一步是否可以继续投资、如何投资等；但一些企业在披露附注信息时往往报喜不报忧，隐藏了企业所面临的风险和目前的经营困境，这就使投资者对本该引起注意的经营风险丧失了必要的警惕性，从而加大了企业的风险，甚至严重影响到企业的生存。从上市公司财务报表附注信息披露的现状来看，有不少企业通过修改真实的财务数据来掩盖其财务问题，或者通过添加虚假的财务解释来误导投资者的判断和决策；违反了诚信原则，破坏了商业市场的合法公正，严重的可能导致投资者较大的利益损失。

（三）没有有效的监督管理体系

我国相关法规明确规定，上市公司的年度报表在对外报出前，必须经注册会计师审计，并且对报出的时间也做了规定。这样，注册会计师对报表的审计就有了限制，由于时间问题，不能对报表进行严格把关，从而导致不合格的报表流向市场，这是其一；其二，随着我国经济的快速发展，我国注册会计师的数量远远不能满足经济发展的需要，这样就使得一些敬业精神不强的注册会计师为了扩大业务量而对其承接的业务草草了事，不能完全按照审计准则的要求来执行工作，从而影响了审计质量；其三，目前参与审计的注册会计师的水平高低不一，难以保障审计工作的整体效率和水平。

（四）编制人员的专业水平参差不齐

财务报告的编制应该由了解公司所在行业特征、专业能力水平较高、经验比较丰富的人员来执行。但是有的企业由于分工不明确、不合理而导致财务人员的工作安排与自身的能力不相匹配，这样就会影响到工作的质量。他们在编制报告时，通过七拼八凑整理出一张平衡的报表，不考虑科目之间的勾稽关系和数据来源的准确性；对附注的解释也是生搬硬套，比较牵强，根本不能发挥附注应有的作用。有的财务人员的独立性较差，根据领导的授意来编制报表和附注，完全曲解了报告本来的意思表示，严重影响了报表使用者的经济决策。

（五）披露的层次性不够分明，规范体系不健全

目前，在我国已经发布的会计准则和相关规定中，附注信息的披露规范基本上都是针对大型企业的，中小型企业的附注披露规范有所欠缺；这就导致了很多中小企业在披露附注时，内容杂乱无章，没有统一的格式和顺序；在制约和规范方面也不成熟，影响了附注披露的意义，降低了信息传递的效率和效果。

（六）附注内容不全面，没有实用性

在当前的报表编制中，很多公司会隐瞒未来的财务事项，对持续经营的风险也不会披露；还有一些发展不稳定的公司，会故意更改财务信息，误导欺骗投资者，这样，投资者就很难对风险做出预测，从而影响判断，做出错误的经济决策，导致经济利益的损失。

除了内容不完整，附注披露的信息也缺乏实用性；在披露附注时，只是含糊其词，不做详细的说明解释，避重就轻，同样也不能使附注信息发挥应有的作用。

四、完善报表附注的几点建议

（一）出台详细的、操作性强的附注编制准则

我国的会计准则和会计制度的内容要不断完善，应跟上时代发展变化的步伐，将原先散见于各种财务报表附注的编制说明、要求，根据社会经济环境的变化重新修订，使其满足经济业务发展变化的需要。

（二）增强报表附注的层次性，加强对信息披露的监督

附注信息披露的过程中，应考虑将各种要披露的、纷繁复杂的信息以恰当的形式有效的组织起来。正如财务报表中的各个项目按照一定的标准加以排列一样，对外报告的附注信息也应按照一定的结构，有选择和突出重点的说明。才能提高财务信息的深度和广度，从而提高财务报表的质量，使其更好地为报表使用者服务。

公司要加强内部的监管机制，并且会计师事务所应该加大对或有事项等会对财务状况产生重大影响的项目的审计力度，严格按照独立审计准则发表审计意见，以保证意见的公允性。政府的有关部门应从整个社会角度加强对此的监督。

（三）加强对会计人员的职业道德和诚信教育

会计人员对企业会计准则和会计制度应进行认真的学习和揣摩，不断提高自身的道德素质和专业胜任能力，合理运用会计的谨慎性原则，正确对待风险。有关部门应严格执法，秉公办事，违法必究，加大处罚力度，以此来约束和管制会计人员的职业行为。

（四）完善附注披露的形式

表内信息以表格的形式定量披露，相比之下，附注在披露形式上就灵活多了。首先，在计量手段上，采用货币和非货币手段进行充分说明；其次，在计量属性上，允许多种形式并存，针对不同的项目可以考虑在附注中以公允价值予以补充披露。

五、结束语

在财务管理中，报表是一项非常重要的管理工具；而在报表中，报表附注通过它的附属性、解释性、补充性、建设性和重要性等特征有效延伸了报表内容的广度与深度，所以财务报表附注通过详实的文字描述和资料，提供了许多有价值的信息，其作用不容忽视。同时财务报表附注信息对于公司的商业往来、投资交易和自身的财务金融的总结都具有相当重要的现实意义，所以在披露附注信息时必须保证信息的真实性、完整性和规范性。因此，在进行财务分析时，只有把报表内容和附注信息有机结合起来综合分析，才能从整体上了解企业，进而做出有价值的决策，才能更好地促进企业的发展，同时也为国民经济的发展贡献一分力量。