企业理财的会计核算问题探讨

许琦

（京东方科技集团股份有限公司，北京 100176）

为稳步实现我国金融工具准则与国际准则全面趋同，新金融工具准则于2018年1月1日在上市企业中分批施行。为解决企业执行新准则在编制财务报告中遇到的实际问题，财政部还发布了2019年度一般企业财务报表格式（以下简称“19年报表格式”）。但上市公司在执行过程中仍会遇到分类不合理、计量与列报不准确等问题。为实现财产的保值增值，企业往往会将近期无须使用的资金投于定期存款和理财产品中。因此，从定期存款和理财产品入手分析就可以将看似复杂的金融资产核算计量问题简单化，这不仅可以帮助上市公司及时修正问题，也可以帮助非上市企业更好地运用新金融工具准则，全面提高企业会计信息质量。

一、金融资产分类

新金融工具准则将金融资产简化为“以摊余成本计量的金融资产”“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）”以及“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）”三大类［1］，分类更清晰，计量更简约。但为充分考虑金融资产的特点以及企业对金融资产的管理模式，必须将准则引入“金融资产合同现金流量特征（SPPI测试）”和“业务模式”作为金融资产分类的依据，除非企业管理金融资产的业务模式发生了变化，否则不能随意变更分类。企业通常可以通过以下步骤对债务工具投资进行分类。第一，对债务工具投资进行SPPI测试，如果未通过测试则归为FVTPL。第二，如果通过了SPPI测试，业务模式属于以收取合同现金流为目标（业务模式1）的，则归为以摊余成本计量的金融资产。既属于以收取合同现金流量又属于以出售为目标（业务模式2）的则归为FVOCI。但如果企业运用了公允价值选择权，前述两种均应归为FVTPL。第三，如果通过SPPI测试，但是投资的业务模式是除了业务模式1和业务模式2之外的其他模式，则应归为FVTPL［2］。

二、定期存款的账务处理

银行存款是企业最常见的金融资产，但金融工具准则并未对其有专门的讲解。因此，不少企业并没有注意到新金融工具准则对存款核算的影响。不少企业仍延续原来的核算习惯，它们对定期存款，仍根据合同约定的利率定期计提利息，计入“财务费用—利息收入”和“应收利息”科目。在实际收到利息时，计入“银行存款”并冲减“应收利息”。

新金融工具准则下，银行存款是以摊余成本计量的企业在银行等金融机构的存款。19年报表格式要求，应收利息仅反映已到期可收取但在资产负债表日未收到的利息，基于实际利率法计提的金融工具利息应体现在其账面余额中［3］。因此，企业在计提定期存款利息时，应计入“银行存款—应计利息”科目而非“应收利息”科目，但该部分利息不应包含在企业现金流量表的现金及现金等价物中。若后续银行未能在约定的付息日支付已到期利息，企业在资产负债表日应将已到期可收取但尚未收到的部分从“银行存款—应计利息”转入“应收利息”科目。

三、理财产品的账务处理

目前，市面上常见的理财为结构性存款，少部分银行前期已发行的保证收益或者保本浮动收益产品也都按照结构性存款等进行规范管理。结构性存款是指通过与利率、汇率、指数等的波动或与某实体的信用挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应收益的产品。

财务人员需要结合理财产品的合同条款和企业持有理财产品的业务模式进行综合分析并分类，判断要点如下。

（一）评估理财产品的合同现金流量特征是否与基本借贷安排一致

通常情况下，如果理财产品同时满足下面3个条件，就可认为其符合本金加利息的合同现金流量特征。a.预期收益率固定；b预期收益率未引入其他风险；c.提前终止条款发生可能性极低或虽提前终止，企业仍能获得本金及已计提利息。

第一，对预期收益率是否固定的判断。如果所购买理财产品包含浮动收益部分，那么在实务中需根据合同条款对收益率进行具体分析。若约定的浮动收益是明确的，则表明此类结构收益率确定，并非真正的结构，应视为符合预期收益率固定的特征。随着监管力度的加强，此类预期收益固定的结构性存款产品也越来越少。

第二，对是否引入其他风险的判断。是否引入其他风险可根据理财产品所投向的基础资产判断。

如果基础资产仅为固定收益产品（如单一固定利率信贷资产），则视为未引入其他风险；如果基础资产为固定收益类资产池（如资产池包含存放同业、债券投资及回购收益等，而银行有权根据市场情况随时对资产池结构进行调整以最大化投资收益），则视为引入其他风险；如果无法穿透判断其基础资产是否满足本金加利息的合同现金流量特征，则视为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（二）进一步分析企业持有理财产品的业务模式

第一，如果企业持有理财产品的目的为获取理财利息，且不会在理财到期前转让产品，则可以判断企业管理该理财产品为业务模式1，可将其归为以摊余成本计量的金融资产或者直接指定为FVTPL。

1.2.2 疼痛护理。疱疹可伴随不同程度或不同类型的疼痛感，如刀割样疼痛、烧灼样等，尤其是眼周疱疹，疼痛感极易影响患者身心健康。本报告中患者为刀割样疼痛，痛感强烈并对护理内容实施造成影响。因此，护理人员有必要给予疼痛护理。采用通俗易懂的语言将疱疹相关信息对其进行讲解，告知患者疼痛感是由于病毒侵犯神经导致，使患者对疾病的认知增强，提高对疼痛的耐受力。如痛感较强，可给予止痛药处理，有效减少痛感对患者造成的影响。

第二，如果企业持有理财产品既为了获得理财利息收入又为了转让理财产品获取利润，则可以判断企业管理该理财产品为业务模式2，可将其归为FVOCI或直接指定为FVTPL。

第三，如果企业持有理财产品并非以上两种业务模式的，则应将其归为FVTPL。

（三）判断是否可运用公允价值选择权

在初始确认时，如果企业购买的理财产品能消除或显著减少会计错配，则可以将其指定为FVTPL，且该指定不得撤销。

四、不同类型理财产品的核算和列报

（一）以摊余成本计量的理财产品

第一，在初始投资时，应当将交易价格和交易费用作为成本计入“债权投资—成本”科目。

第二，在资产负债表日，应按照成本和以合同约定预期收益率确认利息收入，计入“债权投资—应计利息”和“投资收益”科目。

第三，在产品到期时，收回本金和利息，减少债权投资成本和利息，差额计入投资收益。

第四，在编制报表时，应将1年以内的理财产品列示于“其他流动资产”科目，将1年以上理财产品根据流动性列示于“一年内到期的非流动资产”科目或“债权投资”科目。

（二）以公允价值计量且将其变动计入当期损益的理财产品

第一，在初始投资时，应当将交易价格作为公允价值计入“交易性金融资产—成本”科目。

第二，在资产负债表日，应当将按照成本和以合同约定收益率计算的预期收益率之和作为公允价值，将公允价值变动计入“交易性金融资产—公允价值变动”科目和“公允价值变动损益”科目。

第三，在合同到期时，减少交易性金融资产成本和公允价值变动，差额确认投资收益，无需将前期确认的公允价值变动损益转入投资收益。

第四，在编制报表时，应将1年以内理财产品列示于“交易性金融资产”科目，将1年以上理财产品列示于“一年内到期的非流动资产”科目或“其他非流动金融该资产”科目。

（三）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的理财产品

第一，在初始投资时，应当将交易价格作为公允价值计入“其他债权投资—成本”科目。

第二，在资产负债表日，应当将按照成本和以合同约定收益率计算的预期收益率之和作为公允价值，将公允价值变动计入“其他债权投资—公允价值变动”科目和“其他综合收益”科目。

第三，在处置理财时，减少其他债权投资成本和公允价值变动，将获得的收益（含前期已确认的其他综合收益）转入未分配利润。

第四，在编制报表时，应该将1年内理财产品列示于“其他流动资产”科目，将1年以上理财产品列示于“一年内到期的非流动资产”科目或“其他债权投资”科目。

五、企业购买理财产品核算面临的挑战

（一）会计核算难度加大

一方面，新金融工具准则提出了业务模式、SPPI测试等新概念，它对于业务模式的定义侧重于理论方面。而SPPI测试相关分析需要考量的因素较多且无明确的操作规范，这大大增加了企业管理人员和会计人员理解相关概念的难度，进而导致会计人员在实际操作过程中容易分错资产的类别，最终误导管理层和投资者。

另一方面，财务人员无法直接取得某些理财产品的公允价值，需要结合理财产品的估值信息对其公允价值进行估计，这增加了核算工作的难度。

（二）报表分析难度加大

一方面，新金融工具准则未明确规定交易性金融资产公允价值变动损益在金融资产处置时是否该转入投资收益。按照准则应用指南中案例的做法，企业购买的计入以公允价值计量且将计算出的公允价值变动计入当期损益的理财产品。并且持有期间的公允价值波动计入公允价变动损益，处置理财产品时无需将公允价值转入投资收益。因此，利润表中的投资收益无法反映企业持有理财产品的全部收益。

另一方面，金融资产的会计科目按照3大类设置并在报表中按照流动性分别列示于不同报表项目，分布科目多且附注披露要素不统一，加大了企业管理者和外部投资者财务分析的难度。

（三）财务人员专业素质参差不齐

新金融工具准则的运用要求企业财务人员拥有较高的专业素养以及较多的实操经验，但目前我国会计从业人员的基本素质参差不齐，并且有不少企业的财务人员缺乏学习掌握新准则的渠道。财务人员不仅不能对新准则做到融会贯通，甚至还不能简单地按分类名称将新旧金融资产类别进行对照，比如将原可供出售金融资产直接转入FVOCI进行核算管理。

六、对策建议

（一）做好财务标准化，提高财务管理整体水平

企业财务人员应及时总结不同类型金融资产的分类标准、核算要求及关注要点，夯实核算基础，提高工作效率。

集团型企业应该强化财务标准化职能，健全核算规范体系。应该安排专业素质高并有一定实践经验的财务人员及时研究准则政策变化以及政策对企业的影响；制定统一的核算规范并做好执行过程中的监督检查工作；积累实务案例并有针对性地给财务人员提供核算指导；建立内部培训体系，做好知识的传播和传承。

除此之外，政策制定及监管部门也可针对实操难点问题以及监管中发现的常见问题开展案例分享活动，以便加深财务人员对准则的理解，防止类似问题再次发生。

（二）优化科目及报表体系，增强财务数据分析能力

一方面，政策制定部门可以对公允价值变动、投资收益等利润表项目明细进行优化和关联，方便数据使用者理解报表数据。另一方面，企业可以在金融资产科目下分类建立各类明细，并设置对应的变动科目，还可以在企业报表附注中增设如理财产品等业务类别的金融资产变动分析报表，方便企业管理人员全面了解企业的金融资产投资情况，为企业经营决策提供多维度的数据支撑。

（三）丰富学习交流渠道，提高财务人员专业素养

一方面，企业应该重视对财务人员的培训，加强企业财务人员对新准则的学习。企业可以定期开展会计专业继续教育，适当组织财务人员参加外部准则研讨和培训，帮助财务人员了解准则的变化、加深对准则理解。另一方面，财务人员也需要转变财务管理理念，通过增强和业务部门的沟通，充分理解业务开展的背景并将业务的财务表现清晰地展现给业务部门。这样业务部门在做投资决策的时候，便能获知投资事项会给企业财务报表带来的影响。这不仅能够使业务部门做出更优的投资决策，也能帮助财务部门在后续核算中更好地获取核算所需信息。

七、结语

新金融工具准则增大了企业财务核算的难度，但通过对企业常见的理财产品的学习和分析，财务人员可以更容易地理解理财金融工具准则的精髓，做到举一反三。金融工具准则的应用也增强了企业财务人员和业务人员的互动，这不仅有助于企业财务人员专业能力的提升，还能让财务人员不断改进科目和报表体系，提高自身的财务分析能力，为业务决策提供更多的支持。