文物文化资产的会计核算分析

2021-11-24李瑞鑫

经营者 2021年8期

李瑞鑫

（郑州博物馆，河南郑州 450000）

一、引言

文物文化资产，从其字面可以看出，它包括“文物”“文化”和“资产”3个概念。文物文化资产不仅具有内在经济价值，在文化、历史等方面也极具社会价值和文化价值，它是国家的瑰宝。准确核算文物文化资产，不仅能为文物文化资产的经营管理、经济效益的提高以及社会影响的提高提供数据支撑，更能为国家资产的保护奠定坚实的数据基础。

目前，我国许多负责管理和经营文物文化资产的行政事业单位并没有将其所管理的相关文物、陈列品或其他相关资产纳入会计核算的范围，只有部分单位对部分文物陈列品进行了会计处理，并且还存在将文物文化资产直接作为固定资产的进行会计处理的问题。文物文化资产与固定资产显然是不同的，应按照资产分类对文物文化资产进行会计处理。尽管中国政府多次进行会计改革，提出并要求要求部分省市以权责发生制与收付实现制相结合的原则编制政府财务报告，但从实际编制情况来看，政府报告尚未将文物文化资产完整地纳入会计报告的范围。目前，我国文物文化资产在会计核算方面还存在许多问题。因此，科学、准确、规范地对文物文化资产进行会计处理，既是政府编制完整的财务报告的要求，还是提高政府管理效率，增强文物文化资产保护效果的重要任务。

二、文物文化资产的概念和确认

至今，国内外缺乏对文物文化资产的概念统一定义以及对其会计核算规范的统一界定。在国外的相关研究中，“文化遗产”一词的内涵比较全面和完整，它能最大限度地反映文物文化资产的内容和范围。与国外研究相比，中国的政府会计制度和规范中没有对于“文物文化资产”的明确描述，这也导致文物文化资产在会计核算研究的开展和实务应用方面受到了一些限制。

如何确认文物文化资产是会计行业一直以来的热点和难点。我国文物文化资产大多属于国有资产，政府在对其进行管理的时候，大多借鉴的是企业、相关团体或组织的经营管理经验，这不仅有助于提高组织效率，还能增强行政事业单位管理的受托责任。有学者认为，在政府财务报告中对文物文化资产进行会计确认、核算和报告，能够全面反映相关行政或事业单位受托责任的履行状况并督促其履行受托责任。还有学者认为，文物资产和固定资产没有不同，也应当在表内确认。

同普通资产相比，文物文化资除了经济价值之外，还具有其他方面的价值。比如社会价值和文化价值，这些价值是通过提供公共服务的方式而不是提高现金流量的方式体现的。因此，早对其进行会计核算时，不能简单地将其作为固定资产进行确认以及进行后续的计量和处理。目前，政府部门、行政机关和事业单位已将文物文化资产纳入“文物文化资产”科目进行核算。但是，政府会计准则对于文物文化资产的定义及其会计确认条件并未作出具体的描述。对于文物文化资产的会计核算，只能在企业会计准则中资产、固定资产的确认原则的基础上，结合相关文物文化资产的性质、用途等特性对其进行确认。会计确认是会计核算的起点，因此，建立健全文物文化资产会计确认制度对于文物文化资产的会计核算来说意义重大。

三、文物文化资产的计量

文物文化资产成本或价值的初始计量，是会计确认后的重要会计处理环节，它能度量文物文化资产的成本或其在历史、文化等方面的重要价值。但实际业务中，文物文化资产的计量还存在诸多问题，这导致文物文化资产的成本或价值很难被确定。第一，中国缺乏文物文化资产公开交易市场，不能获取公允价值，而且政府的持有目的不是获取经济利益，而是为社会提供公共服务。这些实际情况使会计人员很难从现金流或收益价值确定其成本或真正价值。再加之文物文化资产管理单位大多提供的是免费服务，因此，其服务潜力方面价值信息的获取更加困难。第二，在实务中确定的文物文化资产的金额大小，只能反映取得相关资产所付出对价的公允价值，而无法展现文物文化资产在艺术、历史和文化及社会方面的非经济价值。第三，大多数文物是通过挖掘或者是传承得来的，很难确定其货币价值。第四，文物文化资产的天然特性，导致很难确定统一的、客观的且适用于所有类型文物文化资产的计量方法。

（一）初始计量

在企业会计准则中，计量属性包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义价值。新购或复制的文物文化资产，其历史成本较易获得并且真实可靠，可以对其采取历史成本计量；对重新构建或修缮的文物文化资产，可以采取重置成本对其进行计量；而对于年代久远的接受捐赠和无偿调入的文物文化资产，则可以按名义价值（1元）计量。但是无论采取哪种计量方式，都不能完整或真实地反映文物文化资产的内在价值。例如，通过公开拍卖方式取得的文物文化资产，其成本较其实际成本较高；因接受捐赠而取得的文物文化资产，其名义价值显然不能真正反映其实际价值。

目前，文物管理保护单位对于新增的文物陈列品以其取得成本（即历史成本）计量。但是对于传承得来的文物，交易市场的缺乏导致无法获取其公允价值，但以名义金额计量又显然不合适。例如，不可移动文物，其价值比较大且难以确认，它还可能是全国甚至是全球独一无二的，没有借鉴依据可以对其价值进行确定。因此，许多文物并未纳入会计核算体系，而是只进行了实物量记录。

（二）后续计量

文物文化资产在后续计量过程中的主要问题是无法确定是否应该对其进行折旧或摊销处理以及后续支出的会计处理方式。与固定资产相同的是，文物资产的实物形态会出现逐渐破损或损耗的现象；但其历史和文化传承的重要性、影响力等不会随着时间的流逝而减弱，甚至还会不断地增强，这与固定资产截然不同。政府部门、行政机关、事业单位为保护文物文化资产，会对其长期持有并不断修缮。如果借鉴固定资产的会计处理方式，那么修缮完毕后需重新确定这些文物的成本和寿命。显然，无论是其寿命还是成本都会增加。如果对这些文物文化资产计提折旧或进行摊销，可能会出现文物等资产寿命反复确定、永久摊销的现象。

我国综合考虑文物文化资产寿命的长期性与不确定性以及价值增加或变动导致的成本计算的复杂性，按照政府会计准则和制度要求，采用简化会计处理方法，也就是不对其进行计提折旧或者摊销处理。这样的处理方法虽然降低了文物保护管理单位的核算难度，但是缺乏对文物文化资产价值的动态反映。

四、文物文化资产的列报

表内列报和表外披露是文物文化资产报告常用的两种基本方式。国际通行的会计处理方法是：对于符合文物文化资产定义和确认条件的文物，需在财务报告中反映；对于不符合确认相关条件的，需在附注中披露，登记文物文化资产的实物量，描述其规模、性质和计量属性，并对其当期重大变动情况进行说明。中国政府财务报告相关文件提出，对于无法可靠计量成本的文物文化资产，政府部门、行政机关或事业单位需在表外披露相关资产种类（文物级别、是否可移动等）、实物量等关信息；对于能够取得可靠计量的货币成本的文物文化资产，需列入政府设置的文物文化资产项目进行列报。目前，政府会计制度中已经增加了“文物文化资产”科目，用以单独核算符合文物文化资产的定义和确认条件的相关文物资产或文化资产。然而，对于日常业务开展陈展活动需要的文物、陈列品等，有的单位视作固定资产进行核算，有的单位作为文物文化资产进行核算，出现了会计处理不一致的情况。

五、建议

文物文化资产在政府财务报告中进行列报的时间比较短，因此，与国外相关研究相比，中国文物文化资产的研究起步较晚、时间较短、成果较少。这也说明国内文物资产还存在较大的研究空间。近年来，为提高国民文化素养、传承中国文明以及增强文化自信，全国各地兴建博物馆。另外，四川“三星堆”的出现也表明，大量的文物会被不断发掘，因此，研究以及创新现有文物文化资产的会计核算方法势必是一项重大任务。

在中国加强文物保护、发扬历史文化和传承优秀传统的趋势下，已有学者从考古学、社会学等多角度进行了进一步的拓展研究。虽然近年来文物文化资产也结合了金融学、经济学、法学等其他学科进行探讨，获得了很多一定现实意义的成果，但是我们仍需考虑文物文化资产实际组织管理情况，进一步从会计学、财政学、投资学等视角深化研究理论和方法，增强学科之间的结合，全面解决文物文化资产会计核算的问题。应从以下4个方面展开对政府文物文化资产的会计理论和实操的研究。

（一）文物文化资产概念确定

目前，国内文献大多集中于文物资产，对文化资产研究涉及较少。尽管国内国外尚未对文物文化资产的概念形成统一的认识，但大部分学者认同以下3种要素：一是目的要素，文物文化资产通常由国家享有所有权，由政府、行政或事业单位进行维护和管理，服务于当代和后代；二是价值要素，文物文化资产在历史、文化、考古、社会、艺术、科学等方面具有重要的价值；三是形态要素，文物文化资产可能拥有实物形态，也可能不具有事物形态（如非物质文化遗产）。融合以上3种要素，充分考虑文物文化资产特征，科学定义文物文化资产的会计概念是研究文物文化资产会计核算的首要任务。

（二）文物文化资产的确认

围绕文物文化资产的相关确认条件，充分考虑文物文化资产的本质特征，厘清文物资产和文化资产特征并对其进行科学的分类，解决文物文化资产会计要素的属性的难题，是文物文化资产确认的研究方向。

（三）文物文化资产的计量

借鉴企业常用的会计计量属性不能准确地反映各类或各项文物文化资产的特征，也不能完美解决其会计计量的问题，甚至还会因此出现不能全面地和真实地记录文物文化资产的历史特性、现实发展及其变动情况的难题。因此，需要进一步深入讨论和研究各种计量属性在文物文化资产上的适用性，探寻更加合理的计量属性。同时，不能忽视对文物文化资产折旧或摊销、后续支出、处置等问题的研究。

（四）文物文化资产的报告

因其他国家在文物文化资产的会计核算方法和经验无法直接为中国文物文化资产报告提供借鉴，进而无法直接被中国利用。因此，当代学者应从中国政府财务报告的实际需求出发，实事求是地探索和研究属于中国的文物文化资产报告的原则与方式。

综上所述，中国学者已经广泛展开了对文物文化资产会计处理相关问题的研究。但值得注意的是，这些研究必须要结合中国特有的制度和背景，探讨、确定并统一文物文化资产在中国的定义；发现并解决文物文化资产在确认、计量和报告过程中存在的问题，规范和统一中国的不同类型的文物文化资产的确认条件以及计量和报告的方式方法；全面、完整地反映文物文化单位的资产信息，提高政府报告的财务和非财务信息的质量；了解和监督政府公共文化资源的受托责任实际履行情况，进一步强化对文物文化资产的管理、保护与利用；提升文物文化资产的经济价值、社会价值和文化价值，提高国人的文化自信和精神素养，促进社会的和谐与繁荣发展。