从政府收支到国家治理*——新中国主流财政理论演进与现代财政制度构建

谷 成 王 巍

财政理论是对政府与市场、政府与社会成员以及中央与地方各级政府之间围绕政府收支而存在的客观规律进行的探索、概括和总结。世界处于变化之中，经济和社会环境的发展要求财政理论能够在实践中发现新的规律，切实回应现实问题，为政府财政活动提供科学的指导。建国以来，随着经济体制改革的推进和深入，与政府收支相关的制度安排经历了计划经济时期的“统收统支”财政体制、 由计划经济向市场经济过渡的“放权让利”式财政体制、与市场经济相契合的财政体制等多次改革，对财政职能的认识也由政府收支活动及其对经济活动主体的影响逐步扩展至国家治理层面。本文考察了新中国成立以来中国财政理论的产生与发展轨迹，以及这些理论在中国财政体制改革不同阶段的作用与局限，探索符合现代国家治理需要的财政理论，为构建事权与支出责任明确的中央与地方财政关系、强化预算约束和绩效管理、完善现代税收制度提供政策建议。

一、新中国成立以来主流财政理论的发展

(一)建立于计划经济初期的国家分配论

新中国成立后，理论界有关财政主体与职能的讨论十分活跃。根据许毅(1)许毅：《“国家分配论”的产生与发展》，《财政研究》1995年第6期。、张馨等(2)张馨、杨志勇、郝联峰、袁东：《当代财政与财政学主流》，东北财经大学出版社2000年版，第323页。的记述和考证，丁方、罗毅于1950年代初期指出，包括政府收支及其管理和运用在内的财政，形式上表现为社会资源在国家机构中的流入与流出，本质上是国家为满足自身需要而进行的分配与再分配。许廷星将国家与社会产品或国民收入有关的分配关系定义为财政学的研究对象(3)许廷星：《关于财政学的对象问题》，《财经科学》1957年第2期。，考察国家对社会物质资料的分配关系。1960年代以后，用“国家”和“分配关系”定义财政被逐步接受，成为中国理论界的普遍表述方式。新中国成立后首次全国财政理论研讨会(4)1964年在大连举行。围绕社会主义财政的本质进行了讨论，将其概括为无产阶级专政国家基于履行职能的需要，与社会产品和国民收入形成的分配关系(5)贾康：《从“国家分配论”到“社会集中分配论”》，《财政研究》1998年第4期。，在财政理论界初步确立了国家分配论的主流地位。从1980年代起，自编《财政学》教材开始在拥有财政学科的高等院校出版，这些教材几乎无一例外地将国家分配论纳入财政学专业基础理论，使之成为建国以来中国财政理论界流行最广、影响最大且长期占据主流地位的观点。

国家分配论基于社会再生产过程分析财政在国民经济体系中的地位和作用，将财政本质定义为一种分配关系。在这种以国家为主体的分配关系中，国家政权或政府是财政分配的主体，以剩余产品形式存在的国民收入成为财政分配的对象，财政收支以强制的方式和无偿的原则予以实施，满足政府执行职能的需要是财政的主要目标。国家分配论强调阶级属性，即以统治阶级利益为主导的分配过程。通过分析生产力与生产关系的矛盾运动规律和上层建筑与经济基础的辩证关系，国家分配论突破了以往的收支平衡体系，形成了具有自身特色的财政基础理论。

国家分配论不仅满足了当时的理论和政治需要，而且契合了中国传统上“家国同构”的治国理念。自古以来，“溥天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”(6)详见《诗经·小雅·北山》。的价值观和“利出一孔”的思想一直盛行于中国社会，尽管社会成员在国家的庇护下可以得到或使用某些财产，但国家可以随时根据需要对这些财产进行征收或征用。“家国一体”的文化传统将子女对家长的顺从延展至社会成员对国家的服从，深刻地影响着社会成员对包括财政收支在内的政府行为的认知。更为重要的是，国家分配论与将行政命令作为国家财政运行的推动力量、政府活动范围覆盖整个社会的计划经济存在着天然的一致性，这也使国家分配论在和剩余产品分配论、再生产决定论、社会共同需要论等观点的争论中一直处于优势地位，在政府收支活动中发挥了重要作用。

在以国家为核心的社会资源分配体系中，不仅地方政府成为中央政府的附属机构，企业也缺乏独立的经济利益。个人附属于单位，劳动者的福利和社会保障等相关支出由单位承担。相应地，财政的服务和管理对象实际上就变成了各种企业和单位，而无需直接面对个人。当存在利益冲突或矛盾时，也按个人服从集体，集体服从国家的原则处理。尽管国家分配论对指导计划经济时期的政府收支活动具有重要理论价值和现实意义，但在向有计划的商品经济过渡以及建立和完善社会主义市场经济的过程中，其局限性也逐步显现。市场经济中的经济活动主体具有相对独立的经济利益，国有企业在一定程度上失去了计划经济条件下获得的保护和优待，非公有制企业也希望在竞争中受到更为公平的税收待遇。随着企业办社会职能的剥离，个人逐渐由单位的附属转变为独立应对社会活动的经济主体，需要政府提供包括社会保障在内的公共产品和服务体系，以替代原本由所在单位承担的福利保障。此外，市场经济要求政府通过经济杠杆间接调控经济的稳定与增长，以取代政府采用行政手段直接干预经济的计划运行模式。面对上述需求，国家分配论未能充分解释市场经济框架下政府活动的范围和界限、税收水平以及财政支出的规模和结构等问题，对这些问题的回答在很大程度上取决于政府与市场关系的定位和理顺，亟需新的理论为财税体制改革提供依据和指导。

(二)适应市场经济发展的公共财政论

在社会主义市场经济体制的建立过程中，有关财政理论的探讨逐渐兴起。安体富、高培勇认为，国家财政的职能范围受制于体制环境。计划经济体制下的国家财政在国民收入分配中居于主导地位，几乎覆盖了包括政府、企业、家庭在内的所有部门，形成了所谓“生产建设财政”。相反，市场在市场经济条件下成为社会资源的配置主体，政府起补充作用，其必要性仅体现在“市场失灵”领域，主要包括执行公共事务，提供公共产品，满足公共需要，因而也被称作“公共财政”(7)安体富、高培勇：《社会主义市场经济体制与公共财政的构建》，《财贸经济》1993年第4期。。张馨指出，并不是所有的财政活动都具有公共性。例如，臣民社会中的财政直接服务于封建君主，属于“家计”财政而不是“公共”财政。此外，当政府作为生产资料的所有者、政治权力的行使者和生产经营的组织者存在于计划经济体制时，企业也无可避免地成为政府的行政附属。由于企业和家庭未能构成独立的非政府部门，因而整个社会生产都表现为政府活动。在这种情况下，财政就难以构成为企业和社会成员提供服务的“公共财政”，实际上政府是自我服务的 “单元财政”。市场经济要求财政由政府的自我服务转变为向市场中的经济活动主体提供公共服务(8)张馨：《论公共财政》，《经济学家》1997年第1期。。此后，公共财政论逐步形成。

公共财政论指出，作为一种服务于市场经济的财政模式类型，公共财政是为校正市场缺陷而向经济活动主体一视同仁地提供公共产品的政府收支活动。公共财政要求政府退出市场能够有效运行的空间，将政府调控经济的范围限定于市场失灵领域。经济活动主体适用平等的财税政策，消除因差异化财税政策而导致的企业间不平等竞争。此外，与要求经济活动主体不计报酬、无偿奉献的计划经济相比，市场经济强调等价交换和权利与义务相对等的原则。公共财政论认为，政府通过提供公共产品和服务使社会成员受益，社会成员也必须缴纳税收作为成本补偿，税收体现了政府与经济活动主体之间的互利关系。简言之，公共财政论基于承认市场在资源配置中的基础性作用展开，其贡献在于明确了政府与市场的作用边界，将政府介入市场经济活动的范围限定为市场失灵领域，认为只有在政府活动的效率高于市场的情况下，才有必要实施干预，从而在理论上限制了市场经济条件下政府在执行职能过程中出现的错位行为(9)参见张馨《市场经济下不存在公共财政吗？——答叶子荣同志》，《财政研究》1998年第8期；叶振鹏《建立公共财政基本框架的几个问题》，《中国财政》1999年第10期；安体富《论我国公共财政的构建》，《财政研究》1999年第6期；刘尚希《公共财政：从概念到现实》，《财贸经济》2000年第5期；李茂生《科学认识财政基本问题 逐步建立现代公共财政》，《财贸经济》2002年第3期。。

随着市场经济的完善，公共财政论的解释能力日益增强，成为占据主流地位的财政理论(10)1998年12月，“建立公共财政基本框架”被全国财政工作会议列为目标任务；在2000年11月省部级干部财政专题研讨班上，李岚清发表题为《以“三个代表”重要思想为指导 逐步建立公共财政框架》的讲话，要求将财力主要用于社会公共需要和社会保障领域；2003年10月，十六届三中全会将健全公共财政体制作为推进财政管理体制改革的重要措施。。需要指出的是，公共财政论基于福利经济学方法考察财政的职能和范围，财政制度被视为政府基于社会福利函数最大化目标所作的安排。该范式擅长回答的是如何按照整个社会的帕累托改进标准制定相关的税收和财政支出政策，而对政策制定和执行过程中如何协调经济活动主体的多元利益诉求以及由此而导致的结果与预期目标的偏离考虑不足。实践表明，政府职能的执行者不仅是公共权力的代理人，也是追求自身利益最大化的社会活动主体。除公共利益外，他们还能够对所处的环境约束和面临的激励机制作出反应，从而导致政府财政活动偏离社会福利最大化的目标。从这个意义上看，政府财政目标的形成、决策方式以及实施过程都体现了包括社会成员、各级政府以及各类组织等具有不同利益和偏好的主体，通过多种身份和途径参与社会活动的结果，而不再取决于某一决策主体单方面的主观预期。如何通过财政制度的完善提高各级政府对社会成员在公共需求领域的回应性和负责程度，是现代国家治理面临的新课题。

(三)现代国家治理框架下的财税理论探索

公共财政论从理论上界定了政府和市场的职能界限，为建立与社会主义市场经济相契合的财政体制提供了理论支撑。但在经济体制改革的推进过程中，仍存在着政府直接配置市场资源和直接干预微观经济活动等问题，市场在资源配置中的决定性作用未能得以充分发挥。针对实践中的问题，十八届三中全会再次强调，作为全面深化改革的重点，经济体制改革的核心问题是处理好政府和市场的关系——使市场在资源配置中起决定性作用和更好地发挥政府的作用。相应地，财政被定位于国家治理的基础和重要支柱。党中央对经济体制改革的部署和财政的职能定位使理论界再次面对公共财政论的审视和反思：为何理论上对市场作用和政府职能的清晰界定，在用以指导中国财政改革的实践中却未能产生预期的结果？是否有必要，以及如何对公共财政论加以完善？现代财政制度的建立需要怎样的理论指导？

高培勇指出，国家治理主体包括政府、社会组织和居民个人；财政不仅仅是一个经济范畴，也涉及政治、社会、文化和生态文明等多个层面(11)高培勇：《论国家治理现代化框架下的财政基础理论建设》，《中国社会科学》2014年第12期。。吕炜认为，财政是国家通过政治权力对社会资源进行汲取、支出和管理的制度安排，既有经济属性，又有政治属性；在国家治理框架下，财政理论需要思考政府与市场、国家与社会、人大与政府、中央与地方等重要关系(12)吕炜：《国家治理现代化视域下的大国财政》，《人民日报》2017年1月17日。。刘晓路、郭庆旺分析了国家与财政的关系，认为建国后财政理论经历了由“计划经济财政学”发展到“市场经济财政学”，再到“国家治理财政学”的三段历史，指出考察政府的制度沿革对于探索中国的财政职能定位问题而言十分必要(13)刘晓路、郭庆旺：《国家视角下的新中国财政基础理论变迁》，《财政研究》2017年第4期。。刘尚希等以风险社会和不确定性世界观为研究背景，考察国家治理与财政间的关联性，指出公共风险治理是国家治理的核心要义，化解国家发展中的不确定性和公共风险有赖于公共理性水平的提高，财政是国家治理的总中枢、发动机和蓄水池(14)刘尚希、李成威、杨德威：《财政与国家治理：基于不确定性与风险社会的逻辑》，《财政研究》2018年第1期。。吕冰洋考察了国家治理与财政的关系，将经济脱嵌于社会、利益格局分化以及创造性破坏等进程归因于市场经济的发展，包括组织动员能力和市场增进能力在内的“国家能力”决定了国家治理，而权利开放与权威维护、社会保护与控制、经济稳定与增长等国家治理目标决定了财政制度设计(15)吕冰洋：《国家治理财政论：从公共物品到公共秩序》，《财贸经济》2018年第6期。。 李俊生、姚东旻指出，基于市场失灵的英美财政理论具有本质上的实用主义特征和政策导向的偏狭性，制约了财政学的发展及其对实践的解释和预测能力，对政府与市场关系的考察证明了市场失灵理论难以作为支撑当代财政科学的理论基础(16)李俊生、姚东旻：《财政学需要什么样的理论基础?——兼评市场失灵理论的“失灵”》，《经济研究》2018年第9期。。李永友认为，财政是各种团体就理财进行的集体决策过程，其逻辑起点是共同体和无知面纱，政府在理财决策中不应具有超越其他主体的特权，理财的公共决策包括对政府负责理财事务时自身利益诉求的限制，如何通过满足社会成员公共需要保证国家良序运行是财政面临的根本问题(17)李永友：《财政基础理论与新时代的财政使命——基于“财政”一词的解读》，《财政研究》2018年第12期。。

可见，近年来国内财政学界对财政在国家治理中的职能进行了有益探索，这些研究对于现代财政制度的构建无疑具有重要参考价值。事实上，经济社会的发展、社会思想与价值观念的变化都推进了财政理论的发展。例如，植根于计划经济体制的国家分配论围绕国家这一核心要素展开对政府收支活动的分析和探索，相应地，作为计划经济时期的主流财政思想，国家分配论也顺理成章地成为指导政府财政实践活动的理念和原则。在由计划经济体制向市场经济体制转轨的过程中，明确资源配置的主体以及实现主体角色的转换的前提是厘清政府与市场的关系。从理论上阐释政府与市场的关系并回答财政活动的边界等问题不仅是推进经济体制改革的需要，也为公共财政论的蕴育和发展提供了土壤。十八届三中全会“财政是国家治理的基础和重要支柱”的论断和建立现代财政制度的战略目标不仅为现代国家治理框架下的财政理论构建奠定了基调，也确定了新时代中国特色社会主义财政制度改革的方向。

二、建立现代财政制度面临的核心问题

现代国家治理是包括政府、社会组织和居民个人等在内的多元参与主体，通过正式或非正式制度执行公共事务、解决社会问题的过程(18)Mick Moore,“How Does Taxation Affect the Quality of Governance?” Tax Notes International，Vol.47，No.1，2007，pp.79-98.。在以治理主体多元化、治理结构分权化、治理方式民主化为主要特征的现代国家治理背景下，财政也超越了经济范畴，从提高政府对社会成员需求的回应性和负责程度、保障社会成员参与公共决策、降低社会运行成本、增加社会成员对社会制度的认同感、实现国家长治久安等维度发挥着越来越重要的作用(19)谷成：《现代国家治理视域下的税收职能》，《学术月刊》2017年第8期。。在现代财政制度框架下，尽管政府在公共收支安排中仍居于核心地位，但已不再是唯一的参与和决策主体。社会成员在市场经济体制改革的过程中，也逐步由附属于所在单位的个人转变为按照国家法律规定享有权利并承担义务的公民，个人在居住地区和工作单位之间的流动和选择越来越普遍(20)例如，国际移民组织(IOM)与全球化智库(CCG)联合发布的《世界移民报告2018》中文版数据表明，2015年来自中国的移民构成了世界第四大移民团体，有接近1000万中国出生的移民生活在中国以外地区，其中生活在美国的有超过200万人。此外，境内移民是中国移民的另一重要特征。东西部经济发展水平的差异使得大量劳动力从西部流向东部以寻求更多的就业机会，更高的收入和教育水平。详见人民网《<世界移民报告2018>发布：国际移民数量大幅上升》，http://bj.people.com.cn/n2/2018/0510/c233087-31563375.html，2018-05-10。，当社会成员越来越多地以国际化的视角考量和比较国家的治理能力和公共服务供给水平时，“溥天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”的传统价值观念也受到了挑战。相应地，当社会成员有越来越多的途径对公共事务表达诉求并参与决策时，“家计财政”和“单元财政”越来越难以满足现代国家治理的需要。此外，从政府的角度看，地方政府在提供公共产品和服务的过程中，对辖区居民偏好和需求的反应也与中央政府存在或多或少的差异。一如公共财政论在理论上明确了政府与市场的关系，进而在实践中为公共财政体制的建立提供了指导，建立现代财政制度则须厘清政府与社会成员以及中央政府与地方政府的关系，以解决中国财政制度中存在的诸多问题。

现代国家摆脱了臣民社会的专制主义属性，通过政治程序进行集体决策，回应并满足社会成员诉求。在地域广大、人口众多的情况下，基于节约交易成本的需要，社会成员按照权利平等的原则选举代表建立代议机关，代议机关在取得社会成员认同的基础上行使国家权力。值得注意的是，在社会资源和政府收入有限的情况下，财政支出很难满足所有社会成员的需求，需要对社会成员的意愿和诉求进行整合。尽管目前理论上对政府财政活动及其效应的研究被划归经济学范畴，但在实践中，无论财政收入还是财政支出，都是由政治程序决定的。通过政治程序将社会成员的各种诉求转化为公共决策进而安排政府收支，是现代国家治理框架下确保政府职能合意性的前提。相应地，政府不仅是制定公共决策的重要参与主体，也是公共事务的执行部门。与现代国家治理中的其他参与主体一样，政府职能的执行者是具有个人利益的经济活动主体，在行使公共权力的同时，也在寻找能够实现自身利益最大化的策略空间(21)周黎安：《中国地方官员的晋升锦标赛模式研究》，《经济研究》2007年第7期。。为避免公共政策的执行结果偏离社会福利最大化的目标，需要对执行者的行为进行必要的约束和限制。人民代表大会作为中国的代议机关，由民主选举产生，负责审批国民经济和社会发展计划以及计划执行情况，审查和批准各级预算及预算执行情况。政府与社会成员关系的清晰界定为落实税收法定原则，提高政府预算的透明度和完整性，保证财政支出的合理性和财政资金的使用效率提供了理论依据和改革方向。实际上，十八届三中全会提出“加强人大预算决算审查监督、国有资产监督职能”和“落实税收法定原则”，就是在坚持人民主体地位和发挥人民代表大会制度的根本政治制度作用的前提下，对明确政府与社会成员财政关系提出的具体要求。“完善立法”，“实施全面规范、公开透明的预算制度”则是规范政府与社会成员关系的预期结果。此外，十九大提出的“以人民为中心”，“坚持和完善人民代表大会制度”，“建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理”，以及十九届五中全会提出的“强化预算约束和绩效管理”等改革目标都体现了对规范政府与社会成员关系的强调。

中央政府与地方政府的关系是建立现代财政制度需要考虑的另一对重要关系。中央与地方关系不仅是既定历史时期政治与经济社会发展的直接反映，也在很大程度上受到社会成员与政府之间关系的影响。在计划经济体制下，资源高度集中于中央的组织架构要求中央政府将掌控的资源以公平而有效率的方式分配给社会成员。中央政府作为单一的调控中心，通常采用自上而下的方式分配社会资源。受到偏好显示和信息传导机制的约束，以中央政府为单一调控中心的资源配置机制很难满足分布在不同区域、具有不同偏好的社会成员需求。随着社会主义市场经济的建立和完善，市场在资源配置中的作用逐步显现，中央政府开始以分散化或授权的方式将部分支出权限交给地方政府(22)周飞舟：《分税制十年：制度及其影响》，《中国社会科学》2006年第6期。。作为中央政府的代理人，地方政府贯彻和执行中央政府的指令，对中央政府负责。为了实施对地方政府的控制，中央一方面强化对地方官员的考核和管理，另一方面则牢牢掌握着税收控制权(23)1994年分税制改革后，中国地方政府的税收权限十分有限：除中央税的税权归属中央外，中央与地方共享税的税权也归属中央，地方按中央确定的比例从中取得既定的份额，且须随时面临由中央做出的调整；即使收入完全划归地方的税种，其税收立法权、税基确定权和税率选择权也归中央所有。。在支出责任相对分散且税权高度集中的财政体制下，转移支付被用于实现中央对地方的控制，成为缓解纵向财政缺口的措施(24)财政部的统计数据显示，2019年中央对地方的税收返还和转移支付为74415.1亿元，占地方财政支出的37 %。参见中华人民共和国中央人民政府网《关于2019年中央和地方预算执行情况与2020年中央和地方预算草案的报告》，http://www.gov.cn/xinwen/2020-05/30/content_5516231.htm，2020-05-30。。尽管通过中央政府拨款为地方政府筹资有利于加强中央政府对社会资源的控制并促进地方政府的遵从，但也制约了地方发挥更加了解辖区居民需求和偏好的优势，不利于实现基于对地方公共支出成本和收益之间的充分权衡提高财政资金使用效率的目标(25)刘勇政、贾俊雪、丁思莹：《地方财政治理：授人以鱼还是授人以渔——基于省直管县财政体制改革的研究》，《中国社会科学》2019年第7期。。

现代国家治理强调政府对公共需求的回应性和负责程度，并通过财政体制的优化提高社会资源在公共部门的使用效率，降低以税收为主要补偿方式的国家治理成本，避免因公共产品成本过高引致的资本和劳动力流出。这就需要在中央的统一领导下，充分发挥中央和地方政府各自优势，基于公共产品和公共服务的提供构建起合作互补关系——地方政府充分利用自身对辖区居民诉求和偏好更为了解的优势，主要负责地方公共产品和服务的提供；在地方政府能够有效满足辖区居民公共产品和服务需要的情况下，中央政府无须进行干预；当地方政府无法满足辖区公共需要时，中央政府则须通过转移支付将规模有限的财政资金用于弥补贫困地区财政收支缺口，以缓解和解决不平衡不充分的发展问题，满足社会成员日益增长的美好生活需要，实现国家的长治久安。这也是十八届三中全会提出“建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性”的应有之义。

三、基于现代国家治理的财政制度改革取向

在从经济大国迈向经济强国的进程中，中国不仅经历着经济由高速增长向高质量发展的转变，而且面临着世界百年未有之大变局的国际环境。十九大报告提出了加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系，建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理，深化税收制度改革，健全地方税体系的财税体制改革路线图。为实现上述目标，未来的改革应从以下方面入手。

(一)构建事权与支出责任相匹配的政府间税收划分和转移支付模式

十八届三中全会以来，国务院连续发布推进中央与地方财政事权与支出责任划分改革的指导意见和相关改革方案，以缓解政府间纵向财政失衡问题。需要注意的是，这并不是完善政府间事权与支出责任划分的首次尝试。事实上，改革开放后，中央政府曾多次调整中央与地方政府间的事权与支出责任划分。例如，1980年国务院颁布《关于实行“划分收支、分级包干”财政管理体制的暂行规定》，对中央和地方财政支出进行了明确划分；1993年发布的《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》基于中央与地方政府的事权划分对各级财政的支出范围予以界定。应该说，在中央历次发布的通知和文件中，对政府间事权与支出责任划分的表述都是较为明确的。然而，在既有中央政府和地方政府的委托-代理关系中，地方政府难以兼顾中央下达的各项指令和辖区居民对地方公共产品的偏好与需求(26)赵树凯：《基层政府：体制性冲突与治理危机》，《人民论坛》2014年第5期。。形成基于中央统一领导的中央政府和地方政府合作互补关系有助于化解中央政府实施宏观调控和地方政府满足辖区居民诉求间的矛盾和冲突。在政府间收入划分明确和地方税体系健全的情况下，当地方政府自身的财政能力能够有效满足辖区公共需要时，中央政府应避免因干预地方财政收支安排而导致的效率损失；对于依靠自身财政能力无法有效提供公共产品和服务的辖区，中央政府须提供必要的资金支持，以保证贫困地区居民同样有机会享有最基本的公共产品和服务。

政府间财政关系的理顺为明确地方税和转移支付在地方财政中的作用提供了理论依据。充分权衡公共产品和服务的成本与收益，并将项目支出调整至边际收益等于边际成本的水平上，是保证地方政府财政资金使用效率的前提。相应地，将与支出责任相匹配的地方税收作为地方公共产品和服务的主要筹资手段有助于激励地方政府在作出财政决策时充分考虑公共支出的成本与收益，从而以相对较低的成本履行财政职能。反之，如果用于满足地方公共需求的资金很大一部分来源于上级政府拨款，有关公共支出水平和结构的决策极易变成辖区与上级政府间围绕转移支付而形成的商讨结果，进而导致公共支出偏离效率目标(27)谷成：《财产课税与地方财政——一个以税收归宿为视角的解释》，《经济社会体制比较》2005年第5期。。从这个意义上看，中央政府以转移支付的形式对下级政府拨款的规模应当是有限的——理论上说，用以补偿辖区公共产品和服务成本的地方税在规模上应当能够大体上满足财政能力最强的地方政府财政支出需要。相应地，贫困地区的财政收支缺口主要由中央转移支付弥补，以解决横向财政失衡问题，实现公共产品和公共服务的均等化。面临国际税收竞争加剧的外部环境和减税降费的政策取向，地方税与转移支付关系的明确不仅有助于降低国家治理成本，也可以缓解各级政府面临的财政压力，提高资源在公共部门的配置效率。

公共服务领域中央和地方事权与支出责任的进一步明确为政府间税收划分和地方税体系的完善提供了新的基点。在当前共享税占比较高的税收划分模式中，用税率分享制替代现行收入分成办法可以使地方政府按照更为规范的方式对增值税和所得税等规模相对较大的税基课税，从而在改善地方财政收入可预期性的同时，促进地方政府负责程度的提高。

当本应由某一辖区居民承担并使该辖区居民因享受公共服务而受益的税收，通过某种途径转而由其他辖区居民负担时,就出现了辖区间税负输出问题。当用于满足本地居民公共需要的成本由其他辖区居民负担时，公共支出的边际收益就偏离了边际成本，进而导致效率损失。此外，税负输出的存在还会影响对地方政府财政能力的估计，而对地方政府财政能力进行准确测量是设计均等化转移支付制度的核心要素。目前消费税税目中除超豪华小汽车和金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品外，多数应税消费品仍集中在生产或进口环节征收。如果应税消费品的生产能力地区间差异较大且购买者中还包括非本地居民，就会产生税负输出问题。因此，在按照中央与地方收入划分改革方案，稳步下划消费税收入给地方的情况下，将消费税由生产(进口)环节后移至零售环节，可以在一定程度上避免因税负输出而导致的效率损失问题。

(二)通过预算改革提高社会成员公共需求的满足程度

一直以来，财政学界对预算的讨论主要从经济学视角出发，将预算管理视为一项用以反映和实现政府收支的技术，在很大程度上忽视了预算在整合社会成员偏好、满足社会成员公共需要方面的作用。实践表明， 1978年以来，中国一般公共预算收入由1132亿元(28)参见《中国统计年鉴2019》，国家统计局网站，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/2019/indexch.htm。增加到2019年的190390亿元(29)参见《2019年全国一般公共预算收入决算表》，财政部网站，http://yss.mof.gov.cn/2019qgczjs/202007/t20200731_3559686.htm。，提高了160余倍，但仍未能充分满足社会成员对公共产品和公共服务的需求。在政府收入规模既定的情况下，预算就成为一种公共资源配置机制，决定了哪些社会成员的偏好和需求将得以满足以及在多大程度上得到满足。因而，在现代国家治理框架下，实施全面规范、公开透明的预算制度不仅是规范政府收支行为、提高财政资金使用效率的必要措施，也是使社会成员公共产品和服务需求得以满足的重要保障。作为公共决策制定的参与和执行机关，政府在整合社会成员诉求的基础上将既定规模的财政资金配置到相关领域，这一过程就是通过预算实现的。为避免预算制定和执行结果偏离社会福利最大化目标，在规定由国务院负责编制、执行国民经济和社会发展计划以及国家预算的基础上，宪法赋予全国人民代表大会行使审查和批准国家预算和预算执行情况报告的职权(30)在全国人民代表大会闭会期间，全国人民代表大会常务委员会行使审查和批准国民经济和社会发展计划、国家预算在执行过程中所必须作部分调整方案的职权。；县级以上地方各级人民代表大会审查和批准本行政区域内的国民经济和社会发展计划、预算以及其执行情况报告。

尽管从法律上看，预算权在人大与政府间的配置形成了审查与监督关系，但调查研究表明，2005-2017年地方政府预算调整频繁且幅度较大，部分省份的预算偏离度接近50%，政府部门和行政首长对财政支出具有较大的自由裁量权(31)李英：《地方政府预算调整的历史与现实——基于2005年-2017年的实证分析》，《地方财政研究》2018年第12期。。这反映了政府部门主导预算体系的客观事实，作为行使国家权力的代议机关则未能通过对国家预算及其执行情况的审查和监督有效制约行政机关及其工作人员寻求部门和个人利益的倾向，导致部分财政资金偏离了满足社会成员公共需要的使用方向。如何使法律上规定的代议机关权力在现实中更好地得以行使，保证行政部门对社会成员需求的回应性和负责程度，是全面实施绩效管理的基础和关键。预算法及其实施条例的修订为加快建立现代财政制度，更好地发挥财政对推进国家治理体系和治理能力现代化的作用提供了法治保障。

综合考虑预算资金的分配、审批和绩效评价将有利于财政资金使用效率的提高。现行《预算法》规定，国务院财政部门须于每年全国人大会议举行的45天前将中央预算草案提交人大财经委进行初步审查，其余各级政府的要求为提前30天。在会期较短、议题较多、代表并非专职的情况下，人大会议期间专门用于预算审查、分析和评估的时间十分有限。加上目前的法律并未将预算修正权赋予人大，人大无法对政府预算进行相应修改，因此在审批阶段，通常只有两种结果可以选择，即通过还是否决整个预算。显然，就人大目前的地位和影响力而言，出现后一种结果的可能性微乎其微。为实现人大对预算的实质性审查，一方面可赋予人大对预算的修正权，将预算整体分解为多个具体的待审批项目，在审批过程中逐项评估并对预算中不合理的事项提出修改意见；另一方面，还有必要赋予人大在预算编制阶段的参与权，使人大尽早介入预算编制过程，在公共资金分配过程中表达不同利益群体的声音，使预算更加充分地满足社会成员的诉求和偏好。

在预算执行阶段，如果变更过于随意，就会改变人大批准的预算，从而导致决策机关对执行机关监督作用的虚化。尽管预算法规定人民代表大会常务委员会负责审查和批准本级预算调整方案，但从2014年预算法修正后的实施情况看，地方政府预算的调整仍存在着次数频繁、涉及范围更广、项目更多、结构性变化明显等特征，因此有必要对政府预算调整的范围、次数、时间和幅度进行实质性监督和约束。对政府决算进行审计是保证预算活动规范性的事后监督措施。相关调查表明，审计工作报告中政府决算草案被否决的情况未曾出现，决算审批流于形式(32)林慕华、马骏：《中国地方人民代表大会预算监督研究》，《中国社会科学》2012年第6期。。因此，在决算和审计监督阶段，应保证审计权力行使主体在人事、经费、干部任免等方面独立于政府部门并直接对人民代表大会负责，从而在更大程度上保持自身的独立性，从而避免受到行政干预，在更大程度上体现审计监督的客观公正性。

(三)以现代化的方式推进税制改革

作为公共产品和公共服务最重要的成本补偿方式，税收水平在很大程度上反映了现代国家的治理能力。囿于传统文化对政府与社会成员关系的影响以及资源在公共部门和私人部门间的配置方式，建国后中国逐步建立起以行政法规为主体的税收制度体系。这很容易使纳税人将本应由国家权力机关制定的税法混同于政府的行政命令，从而制约税收在现代国家治理中促进政府与社会成员协商互动、培养社会成员税收意识和提高遵从水平等作用的发挥。为此，十八届三中全会提出了“落实税收法定原则”和“推进人民代表大会制度理论和实践创新”的要求。实际上，落实税收法定原则的意义并非局限于在某一既定时点内由全国人大及其常务委员会将既有行政法规、通知和文件上升为法律的形式需要，而是通过现代化的税收确立方式构建政府与社会成员之间的良性互动关系，从而更为有效地将社会成员的意愿和偏好转化为税制要素，促进国家治理能力和治理体系现代化目标的实现。未来的改革应进一步鼓励社会成员对税收立法问题的参与，通过充分发挥全国人民代表大会的职能作用、提高对社会成员立法意见和建议的回应性促进税收确立方式的现代化。

随着经济全球化的推进，政府与社会成员之间的互利关系被广泛用于解释现代国家的税收依据。基于现代文明契约精神的税收依据观不仅有利于社会成员国家意识和社会责任意识的培养和形成，而且有助于促进政府对社会成员需求的回应性和负责程度，促进健康税收文化的构建和税收遵从水平的提高。在现代社会，世界各国普遍利用政府与社会成员之间因税收征纳而形成的隐性契约关系改善国家治理能力。一方面，尽可能通过减税降低包括税收和非税收入在内的国家治理成本，避免资本和劳动力的流出；另一方面，在税收和公共支出之间建立起明确的联系，使社会成员感受到政府公共服务的提供和自身承担的成本，从而在更大程度上获得社会成员的政治支持。可见，在现代国家治理框架下，税收的可观察性是政府与社会成员间信任关系得以建立的基础。相应地，在降低社会成员税负水平的基础上，提高直接税在税收结构中的比重，完善直接税的设计与实施对于提高税收制度的公平性和可观察性，改善政府的回应性和负责程度，增加社会成员与政府之间的信任具有重要现实意义。

受到税收管理能力的约束和非正式经济(33)非正式经济(又称地下经济、影子经济)包括两类：一类是非法行为，例如贩毒、卖淫和走私；另一类是合法行为，主要包括来源于未申报的个体经营收入，非正式就业工资和易货交易所得。规模的限制，中国个人所得税收入中通过扣缴义务人代扣代缴取得的部分占比仍然较大(34)杨亮：《个税改革提速：如何为工薪阶层减负》，《光明日报》 2016年11月10日。，自主申报和自愿遵从在现代国家治理中的作用尚未得以充分发挥。2018年8月修正的《个人所得税法》将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等四项收入按纳税年度合并计算，体现了从分类征收向综合征收过渡的课征模式取向。未来的改革应当充分利用互联网平台和信息技术的发展，推动涉税信息在税务机关与相关部门之间的分享，通过税收征管信息系统的完善为以个人申报为基础的所得税征管创造条件，最终实现采用综合累进方法课征个人所得税的目标。此外，财产税的缺位也是导致中国税制结构中直接税收占比较低的原因。财产税通常被认为是地方政府的理想收入来源，但财产税可以使社会成员与辖区政府通过对话和协商促进地方政府充分考量公共决策成本收益的事实却往往被忽视。财产税涉及到的纳税人数量相对较多且与地方公共支出的联系更为紧密，因而具有显著的可观察性。这种可观察性也有助于通过鼓励社会成员对公共决策的参与提高辖区政府的回应性和负责程度。十八届三中全会提出加快房地产税立法并适时推进改革的战略举措，在政府与社会成员充分协商互动的基础上推进房地产税改革为提高国家治理能力和治理水平提供了良好契机。在商品和劳务课税在税收结构中仍居于主体地位的情况下，对增值税、消费税、关税等间接税在商品和劳务零售环节采用价税分离的标识方式，不仅可以使社会成员在购买商品和劳务时对自身承担的税负更为明确进而提高税收的可观察性，而且有助于减税降费政策的落实并被社会成员更为直观地感受。