同一控制下的国有企业合并会计与税务处理

2021-11-24李超艺

经营者 2021年22期

李超艺

（广西鱼峰集团有限公司，广西柳州 545005）

一、引言

2006年2月，财政部正式颁布《企业会计准则20号——企业合并》（以下简称“20号会计准则”）作为规范中小企业债务合并的基本会计准则，财政部和国家税务总局在《关于企业重组业务中企业所得税处理的若干问题》（国税＜2009国税第59号）中明确规定了各类企业合并所涉及的纳税事项。笔者结合实际操作案例，对各类企业合并的相关会计和征收税务问题分别进行案例分析和深入探讨。近年来，为了不断优化企业资源配置，延伸商品产业链，提高市场竞争力，企业纷纷筹划进行战略并购。

二、同一控制下国有企业合并的会计处理

从历史的角度而言，国有企业的改革总共经历了三个阶段，对前两个阶段的改革经验进行总结之后，让包括国有经济在内的整个国民经济“活起来”，已经成为我国国有企业的发展定位。

2006年2月，财政部正式颁布20号会计准则作为综合控制会计对象，对同一公司控制下的多家国有企业进行合并管理会计与税务管理分析。

同一方的国有债务控制下的同一方国有企业间的债务股权合并转让行为，一般指在另一方或者没有债务控制下，国有企业无法同时取得另一方的合资集团企业或其他另一合资集团企业的所有权控股权或其他所有净资产的债务合并转让行为。其主要共同点和特点是，本次合并各方均不同意接受同一方或者在本次合并前后为另外某一方所有的债务控制，且不认为属于一种暂时性。一般来说，同一方的国有企业与其合资集团内的其他全资附属子公司之间的股权债务转让合并，以及其他全资附属母公司与其他全资附属子公司之间的股权债务转让合并都不是属于同一方的所有控制权。合并不同企业股权采用同一公司控制下不同企业股权合并的一般处理原则，这是一种类似企业股权共同合并的方法。股权合并方的直接资产和企业负债份额确认，只是根据原来的账面资产价值进行调整，不是根据公允资产价值进行调整，不需要形成商誉，调整和确定股权合并项目根据确定合并方所考虑的份额差异和企业净资产的一定份额可以得到股权合并，由于合并当期企业可能发生直接资产相关财务费用，应当直接计入合并当期企业损益。

三、同一控制下国有企业合并的税务处理

对我国现行税务法律法规进行整体分析，企业债务合并实际上主要具有两种税务纠纷处理方式，一种被简称为“应税组合”，一种被称为“免税组合”。两种处理方法在具体适用范围、合并企业收入的纳税处理、合并部分企业国有资产以及税收处理成本的确定等多个方面存在较大差异。

一般企业税收申报处理方式为“应税合并”。根据财税59号文件的相关规定，企业合并除有特殊税收待遇规定外，对当事人按下列规定处理。

第一，转让合并人的企业持有应当按照公允资产价值总额确定，但接受被转让合并人的企业所有资产、负债应以纳税作为依据。

第二，在企业所得税清算处理之前被认为合并后的企业及其他大股东都认为应该按清算率结算。

第三，如果被股东合并的一家企业并没有所谓的亏损，那么股东不得在其被合并后的任何时候进行结转加以弥补。

该协议文件第六条第（四）项各款同时明确规定：在双方符合第五条各款规定所列条件之一的前提下，其他企业进行合并，当其他企业同一股东在其他企业合并事件发生时，向其取得的所有股权时所支付的金额不得低于其进行交易时所支付资金总额的85%，以及同一股东控制下且不同时需要对方支付对应代价的其他企业进行合并，可以直接选择按税务规定进行处理。

除少数非货币性非权益性支付外，合并前的企业基本收入无涉所得税计算事项；非被合并后的企业依法接受被合并之前企业的所有资产、负债的，按照被企业合并后的企业资产原计税方法依据进行确定；非被合并后的企业接受合并前的其他有关企业所得税计算事项，由此对合并后的企业进行继承。合并后国有企业的经济损失金额在一定时间限制内等于企业净资产的公允投资价值，国债合并发行基准利率由国家在今年年底公布合。

不同条件下的不同税收处理方式为企业进行并购业务的税收筹划提供了方向和空间。

四、案例分析

（一）案例

现在同一控制下的甲乙两家国有企业，由股东A和股东B投资成立。甲国有企业成立于2013年，资产负债总共为5 000万元，固定资产约6 500万元，无形资产约8 000万元，暂无其他资产。乙国有企业是正常生产经营的小型国有企业，成立于1998年，无形资产一般定义为个人土地所有权。

2021年3月17日，甲乙国企分别连续召开两次股东会，因为乙国有企业的负债比较多，亏损比较严重，为了不断扩大企业生产经营规模，持续提高乙国有企业的经营业绩，增强乙国有企业资本市场的核心竞争力，也为了更好地管理整个公司，一致决定合并公司，注销乙公司，让甲国有企业进行生产经营。

（二）重组方案A计划、B计划

A计划：甲公司对于二次收购乙公司的全部药品采用生产经营分销编号、经营管理编号分销资产，本二次收购具体方案指的是归属于两家公司资产重组后的二次收购。甲公司按照固定资产的评估价值评估对应财务资本价值，以固定资产货币价值形式计算支付公司收购分为乙和丙的甲和丙公司的固定资产和其他无形资产的价值对应财务差价，取得公司收购分为乙和丙的甲和丙公司的全部其他无形资产。甲公司按照固定资产的评估价值将评估值与财务资本价值合并计算资金入账。对于公司收购药品企业，采用公司生产分销经营管理编号分销编码后，其编号变更后的产权归甲公司所有。甲公司根据公司药品采用生产管理经营分销编号编码收购后，在取得公司药品采用生产分销经营编号许可证后，再继续对公司药品采用生产经营分销编号经营。

收购当天，甲公司进行了以下详细的财务处理：

借：固定资产 2 000

无形资产 900

存货 350

货币资金 5 000

乙公司的国有资产主要是按照评估价值出售的，而给甲公司的国有资产缴纳增值税的部分不需要全额征收企业增值税，因此在文章中没有详细说明。在所得税税务清算处理过程中，必须如实确认企业损益，按规定足额缴纳企业所得税。

缴纳递增所得税的税额计算公式定义如下：递减所得税递增费用=每年应交递增所得税+或非递延递减所得税递增负债-或非递延递增所得税负债资产；递增所得税递延费用=（通常会计久性利润+或-或非永久性利润差异）×25%。所得税清算结束后，乙国企办理注销手续，还要考虑股东是否缴纳了个人所得税。

A股权投资资本计划的主要投资特点如下：甲公司投资者可能需要另行承担合并乙和丙与甲的丙公司的资产重组债务，乙和丙与甲的丙公司的资产债务出现亏损不能及时进行结转，而需要直接在甲公司税前成本上进行弥补。由于合并乙和丙与甲的丙公司目前资产负债表的余额都比较多，亏损严重，可以优先考虑同时采用国有资产重组合并或者收购资产重组实施方案等方式进行资产重组。但在这次资产重组过程中，乙和丙的甲和丙公司可能还是需要另外缴纳国有企业土地增值税和国有企业所得税，股东方可能也需要另外缴纳企业股东方的个人所得税。如果公司合并后的企业融资成本高，损失大，可能无法由被合并公司认为合并后的国有企业税前上来弥补。这一点本身就是这个股权投资资本计划的不足之处。当然，如果公司合并后的企业股东认为合并甲乙公司应该在2016年之内准备在该合并企业未来的几年之内上市，A股权投资资本计划也是一个不错的投资选择。

B计划：由于第一版本方案执行成本相对较高，甲乙两家国企的吸收股东已经决定选择执行B版本计划。甲公司的吸收股东合并为甲乙两家公司后，甲公司可以继续执行双方相应的股权变更转让程序，取消乙公司。B收购计划的具体操作管理流程如下。甲公司主要是因2015年发生医药公司注册工商登记编号变更，股东出资双方实际出资额正式比例变更为甲+乙，甲、乙与甲与丙股东按原来甲公司实际出资额向解除终止债务合并后的乙与甲与丙公司股东进行单独出资；乙与甲与丙公司的一切医药企业所有债权债务由甲公司自行承担；甲与公司宣布解除终止债务合并；公司解除终止公告后，注销乙公司，将乙与甲与丙公司的所有固定资产、负债、权益各部分按照本公司资产账面固定资产平均价值进行分配并入甲公司；之后，乙与甲与丙公司的房地产、土地、专利技术、药品生产企业经营许可证以及编号变更等一切股权债务均划归甲公司所有，完成了上述两家医药企业所有股权终止合并。

《财政部、国家税务总局关于企业改制业务中企业所得税处理若干问题的通知》明确了一般企业重组改制和特殊企业重组改制的两种形式。企业重组改制形式主要包括国有资产合并收购、企业资产合并等。针对企业进行合并重组可以划分为一般企业税收优惠待遇和特殊企业税收优惠待遇。B纳税计划在企业合并重组过程中不一定需要额外支付企业合并对外报价，可按特殊企业税收优惠待遇进行处理。

按照B计划，企业合并不必再考虑其他，合并后的其他企业不必再直接执行企业所得税税务清算，没有任何税收在企业合并后，生成和补偿合并后的其他企业的经济损失补偿可以由企业合并后的其他企业根据法律规定的税额限制被迫向税务机关提出申请。它的缺点也就是合并之后企业的资产负债由被合并的企业自行承担，提高了被企业合并之后企业的资产负债率。

（三）两种方案的比较

在A合并计划中，以一家企业为例，需要额外缴纳437万元的企业所得税和其他相关税费。虽然合并后的成本高，但甲和乙公司不必再分别承担资产债务，不能继续弥补公司合并以前年度的债务损失。在第二种合并方案中，甲公司将甲乙公司的全部国有资产负债按照公司账面资产价值继续进行公司合并，承担公司合并前的其他所得税清算事项，并且可以按照法律规定的纳税限额价值继续弥补公司以前年度的债务亏损。甲乙公司不必额外进行其他所得税事项清算，合并后也不必再额外缴纳任何其他税费。所以虽然合并后的成本相对较低，但是甲公司还是需要分别承担甲乙公司的所有资产债务。

综上所述，企业税务合并后，对应的企业税务合并处理、会计合并处理方式存在一定的业务差异性，需要根据企业对应的实际条件和业务要求，开展相关税务内容的课题研究。要对中小企业税务合并处理方式特点进行财务分析和会计梳理，了解中小企业税务合并的具体税务类型，按照企业对应的税务合并处理方式重点开展企业税务合并处理咨询工作、会计合并处理服务工作，有效区分特殊企业的税务差异。同时还要选择相应的税务处理方式，降低中小企业的税务合并处理成本，降低中小企业的日常税务管理负担，通过税务体系助力中小企业在合并后健康持续发展。