审计建议的功能定位与制度优化

苏海雨（博士） 黄雨辰（南京审计大学法学院 江苏南京 211815）

一、问题的提出

党的十九届四中全会指出，加快形成严密的法治监督制度体系，增强监督的合力和实效。审计监督是党和国家监督体系的重要组成部分，应当发挥好审计监督在推进国家治理体系和治理能力现代化中的助推作用。审计凭借监督性和专业性参与到国家经济社会的经济监督中，从而维护国家经济安全。审计监督的方式也随着时代发展发生了变化，事后性的审计处理逐渐向事前性的指导建议转变，这样有利于及时发现可能存在的违法违规行为，降低可能出现的违法成本。近年来，审计建议逐渐成为审计重要的工作方式，成为一种新型的审计监督。审计建议可以促进审计目标的实现，缓和审计机关和被审计单位之间的冲突与矛盾，逐渐发展为审计工作的一种制度性程序与措施。

当然审计建议并不完全是新事物，审计建议也是行政指导的一种具体应用，只不过在审计领域具有一定的特殊性。审计本来就是揭露问题，而审计建议则是将问题提早提出并加以遏制。通常来说，审计建议是指审计机关针对审计过程中发现的审计问题，提出的一定改进措施的建议，以便被审计单位及时纠正，促进被审计单位改进财政收支、财务收支，促进被审计单位遵守财经制度，提高经济管理水平。审计检查中发现的被审计单位的不规范行为中，主要包括瑕疵和违规两种行为。瑕疵行为这种“程度不够的非正义”可用审计建议来进行弥补；而对于违规行为，除了处罚，也需要提出审计建议加以整改。目前，由于审计建议的灵活性与广泛性，审计建议也存在着立法规定不完善、程序规范化程度不高、建议效果不明显等问题，这些不足在一定程度上制约了审计建议功能的最大化发挥。

二、审计建议的类型属性

只有弄清楚审计建议的属性，才能发挥出审计建议的功能作用。审计建议应当纳入到具有法律效力的审计活动中来，不能仅依据审计机关自身的行政效权力开展活动。

（一）审计建议是柔性审计执法。柔性执法是指国家行政机关在执法活动中为了实现一定的行政任务而采取的非强制性措施的执法活动。国家治理活动过程中，实际上行政机关占据了主导地位，其执法方式深刻影响了社会治理的方式与效果，当前国家治理比较注重非强制性执法的创新应用，以提高社会治理效果。审计建议不具有完全的国家强制性，其本身是给被审计对象提供参考性建议，实质上给被审计对象划定最低限度的义务。从广义角度上来说，审计建议也具有一定的强制性。有学者将被审计对象的义务分为不作为性的容忍义务和适当配合的作为义务，因为审计机关可以根据审计建议的实施情况做出相应的后续审计决定。

审计建议是协商性的执法方式，这实际上建立了审计机关和被审计单位之间的合意基础，有利于维护审计环境和谐，也可以降低被审计单位的违规风险。审计建议是属于“非强制行政前置”，它是指非强制行政应该在强制行政之前使用，在非强制措施还没有完全实施时尽量减少强制措施的执行。因此，可以通过利益诱导机制和风险补偿机制来调动被审计单位落实审计建议的积极性，使审计目标和被审计单位之间的共识重合度尽可能地增大，让被审计单位意识到从中获得的利益是高于成本的，从而促使被审计单位落实审计建议。当然，审计建议并不能代表所有的审计措施，尤其不能替代强制性措施。要注意审计建议和审计决定是相辅相成的关系，两者不能偏废，并共同运用于审计监督过程中。

（二）审计建议的类型化。根据审计建议的属性特征以及具体应用，可以分为指引防范型、问题纠正型、协调互动型、宏观制度型等类型的审计建议。具体类型如下：

一是指引防范型。指引防范型审计建议是事前审计建议。审计建议是参与社会内部审计的一个重要举措。可以说，指引防范型的审计建议在企业内部预算收支平衡中发挥了重要作用。预算是相关主体的财政收入和财政支出的计划性方案。预算不仅仅是预测，还需有计划地处理所有变量，预见可能发生的问题并加以防范，从而使相关主体未来达到符合预测的绩效。指引防范型审计建议通过充分调动审计对象积极性，发现问题并提出具有改进性的对策方案，最终各方协助提高财务管理效率。

二是问题纠正型。问题纠正型审计建议是事后性审计建议。审计机关通过预算执行的实际情况来判断其财务质量，查找制度性漏洞，根据查找结果有针对性地提出建议，进而推动被审计单位的组织运行过程合法合规，达到完善单位内部控制的审计目标。问题纠正型包括了制度性的问题、一般性的问题以及微观性的问题。当然，这三个具体的问题纠正类型建议，主要是针对被审计单位所发现的问题严重程度以及范围大小而确定。

三是协调互动型。协调互动型的审计建议实际是审计沟通协调原则的直接产物。协调互动型审计建议是指审计机关综合协调被审计单位与审计工作有关的单位之间关系，通过表达和反馈达成双方一致的审计建议，实现一定审计任务的活动。在发出审计建议之前，被审计单位和审计机关对建议草稿中所提出的问题进行讨论并对每个问题提出建议，在双方协调达成一致后写进审计建议。协调互动型审计建议可以提高审计活动中各方的接受度，从而实现特定的审计目的。

四是宏观制度型。如果说前三种审计建议类型是微观方面建议，那么第四种是从宏观角度来考察。宏观制度型审计建议是指根据已经分析过的被审计对象的现状，从整体提出的审计建议。宏观制度型审计建议可以从维护国家总体安全的角度提出，也可以从完善经济监督职能的角度出发，还可以从坚持和完善党和国家监督体系、强化对权力运行制约和监督等角度出发，提出一系列制度上的建议，在此基础上推进国家治理体系与治理能力现代化。

（三）审计建议是未来审计工作的发展趋势。审计服务于经济治理，审计对整个国家来说是一种重要的经济监督机制。为了进一步加强审计监督建设，加强党对审计工作的直接领导，2018年3月，党中央组建中央审计委员会，作为党中央决策议事协调机构。审计监督在党和国家监督体系中的地位越来越高。从国家经济安全的角度来说，审计是经济“体检师”，从微观角度审查经济运行发展。审计的应用领域从政府审计到社会审计，再到内部审计，应用领域愈加宽广。从全局角度看，审计更注重经济责任、社会责任，甚至是民生责任，也会关注到精准扶贫资金的使用方向与效果。从方法角度看，审计应更注重相互协作，更多地从社会共同治理角度出发去发展和解决问题。随着大数据应用的发展，大数据审计也成为一种审计方式，但是大数据审计仍需要配套性的制度，尤其是审计建议的应用。因为技术性审计与价值性审计的结合，能恰当地体现出审计机关的审计意志。审计建议不能凭空捏造，它需要和被审计单位以及相关专业部门和单位充分地沟通交流、协商磨合，才能形成良性的财经制度与环境。因此，审计建议将是未来审计工作采用的主要方式之一，也是合作审计的发展趋势。

三、审计建议的功能作用

自1983年我国审计署成立以来，国家审计机关对于经济社会的发展做出了重要的独特的贡献，对市场经济有序稳定发展“保驾护航”，为国家财政收支“守关把门”。同时，审计通过对国家财政的预判和纠错等各项措施，实现了对国家经济社会发展政策的有效补充。同样，审计建议也对审计制度功能的发挥提供了重要的措施保障。

（一）审计建议的软法指导功能。软法是指不通过国家强制力保证实施而仅仅靠自身软实力促进实施的规范。审计机关在审计过程中提出的不具有强制力的建议，这是实现审计任务的工作方式，其发挥的作用是软法中的指导性功能。国家治理现代化实际上不仅是硬法的治理，也应当包括软法的治理。软法治理的成本较低，突出的是公私合作治理的路径。法作为一种社会秩序的调节工具，对于所面对状况的重要性和严重性程度而采用强制力调整是必要的，但频繁过度的强制反而会浪费司法和执法资源，也不利于行政任务的目标实现。相较于其他审计法的强制执行力，审计建议通过沟通协调和被审计单位达成意见一致，实现公私合作治理，审计建议这种带有柔性色彩的方式建立了审计机关和被审计单位之间的合意基础。从单一强制到非强制与强制并用的执法改革是当前审计工作方式的重要方向，这也彰显了以服务行政为核心的现代行政新理念。因此，审计机关作为行政机关中的一员，也应当发挥服务审计的政府职能。

（二）审计建议节约审计执法成本。审计建议作为柔性执法的一种方式，相较于其他强制性审计执法程序更加简单，成本也更加低廉，可以很好地节约审计执法的成本。审计建议在预见防范阶段可以预防审计中所发现的隐患，化解矛盾于未然、预防风险于事前，在规避所发现的问题之后，节省可能会因为错误行动而产生的费用和为了纠错而产生的多余费用，进而节约审计执法成本。强制性执法需要投入更多人力物力来强制执行对象作为或者不作为，而审计建议在实施落实方面讲究的是柔性自愿原则，被审计单位可以根据自身利益驱使来判断并决定是否需要落实审计建议。为了促使被审计单位落实审计建议，审计机关会寻找审计目标和被审计单位利益的重合点，尽量去说服被审计单位而不是简单粗暴地强制其执行。如果审计建议能够符合被建议对象的利益而被其采纳固然是好，如果不符合，也不能强迫被建议对象去落实审计建议，这样就省去了强制落实所需的人力和物力费用，进而节约成本。为了增强落实审计建议的概率，审计建议也应当遵守一定的程序。审计机关要在保证审计目标能实现的基础上，充分挖掘在审计建议落实期间被审计单位所能实现的利益，对审计的目标、事实等方面进行充分说明，增强被审计单位对审计建议的信任度，让它对自身能获得的利益有一定的了解，使被审计单位自愿落实审计建议。

（三）审计建议的合作监督功能。合作治理是未来的治理趋势。各方面的利益表达要得到回应，并加以协调形成一致性意见，这样有利于社会共享共治。审计建议之所以有合作监督功能，其源头在于沟通协调的程序。审计建议审前审后的调查沟通都体现在审计机关、被审计单位以及各相关单位之间的协调合作，审计建议提出前，审计机关、被审计单位和其他单位之间要交流沟通，对审计建议内容进行合作监督。审计建议提出时应当向被审计单位履行说明程序，切实增强审计建议的可行性，以实现双方合作监督的目的。协商合作式下的多方监督比起单方监督，更具有社会共享共治的趋势，能够发挥各方面的积极性，从而提高审计效能，促进审计成功和企业发展。譬如，参与式内部审计就是在保持审计独立性的前提下，审计机关和被审计单位、企业内部各专业部门和监督机构共同探讨、分析问题，从各自的专业角度提出具有针对性和实操性的建议，并在之后的落实过程中监督各方完成审计建议。

四、审计建议制度的优化路径

为了保持审计工作的独立性，审计建议作为审计工作重要的一环，也需要相应的立法规定对其进行规范。从各国审计法律法规来看，大部分都赋予了专门机关的审计建议权。其中，美国为提高公共资金的经济性和效率性授予会计总署以建议权；德国为规范预算编制和执行而授予联邦审计院以建议权；日本为规范违法或不当的财务交易行为而授予会计检查院以建议权；韩国为满足国家行政管理的经济、效率和公平需求而授予监察院以建议权。可见，在发达国家审计建议权得到了法律授权。当前，我国《审计法》尚未对审计建议进行规范，因此缺乏上位法律支持，仅是通过一些规章与规范性文件来加以规范，在具体实施中也会面临一些难题，增加了工作开展的难度。

（一）加强审计建议的互动沟通。审计建议的互动沟通是指审计机关与被审计单位为了达成相关建议共识而在审计建议提出前、审计建议传达时和审计建议落实后而进行的信息传递和反馈。内部审计在互动沟通时要求审计对象、各专业管理部门和监督机构共同参与讨论，从各自专业角度出发，对审计所发现的问题提出具有针对性和操作性的建议。建立审计建议的互动沟通机制，可以从两个方面展开，一是在审计建议的提出阶段采用协商机制。通过座谈会、协调会等形式联络审计机关与被审计单位，两者通过沟通联系提出具体审计建议，促使审计建议的实现取得双赢效果；二是在审计建议的落实阶段采用说明机制，审计机关通过对被审计单位解释说明审计建议的相关优势，进而达成共识，促进审计建议的有效落实。

（二）规范审计建议的实施落实。审计建议重在实施落实，审计建议既便于审计机关开展工作，也便于被审计单位及时纠正自身的问题，不至于被审计机关采取严厉的处罚措施。实际上，审计建议监督不是对立式，而是合作式，因为审计建议实际是审计处理决定的事前告知书，相当于给予被审计单位一次改正的机会，便于被审计单位及时与审计机关沟通协商，针对审计建议的问题进行整改落实。当然，也会存在忽视审计建议的现象，这种情况下就需要通过审计处理强制性执行，实现审计监督的目的。因此，审计建议还是需要一定的法律法规授权，具有一定的法律效力，将审计建议纳入到法治化轨道，这样才能发挥审计建议的独特作用。审计建议应当明确规定实施程序，规定审计机关在实施审计建议上的程序性义务，比如说明义务，同时也赋予被审计单位根据审计建议纠正的义务，最终将审计建议有效地落地实施。

（三）建立审计建议黑名单制度。随着社会信用体系的建立和发展，黑名单制度在各行各业也得以迅速地应用，这是新时代加强社会治理和市场监管的新方式之一。黑名单制度是指建立“失信者名单”，并对名单中的单位和人员进行相应的失信联合惩罚。在审计建议方面，建立黑名单制度是为了防止被审计单位“阳奉阴违”情况的出现。被审计单位如果失信于审计机关，没有落实审计建议而给审计机关带来预期落差甚至造成不可挽回的损失，该被审计单位需要受到相应的审计处理，还可以考虑加入到被审计单位的黑名单中。黑名单制度通过向社会公众公开名单，对相关单位进行声誉惩罚，进而加强监管。当然，黑名单移入和移除的设定也需要监督与规范，允许被审计单位及时修复信用，移除“黑名单”的设计，也防止被审计单位因此受到打压而使合法权利受到侵害。