会计师事务所审计收费问题研究——基于大华会计师事务所与鹏途公司诉讼案例分析

刘成立（教授/博士）王媛

（青岛理工大学山东青岛266520）

一、引言

对会计师事务所而言，审计服务收费是非常重要的收入来源之一，也是会计师事务所生存与发展的保障。审计服务收费会影响审计行为，进而对审计质量产生影响。在审计业务开始前，会计师事务所与被审计单位通常会在业务约定书中确定审计收费及支付方式，比如约定被审计单位先支付一部分审计费用，剩余部分在出具审计报告后的一段时间内付清。但实际上，会计师事务所在给出审计报告前，通常会和被审计单位进行初步协商，若会计师事务所与被审计单位不能就审计方案达成一致意见，被审计单位可能会选择不支付剩余款项，进而出现审计收费纠纷。本文基于大华会计师事务所与鹏途公司诉讼案例，从会计师事务所、被审计单位及法院三方视角对案例进行分析，并提出相应建议，以期为注册会计师和会计师事务所的审计实践提供参考。

二、案例概况

2016年4月，深圳市鹏途交通科技有限公司（以下简称鹏途公司）与大华会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称大华会计师事务所）签订《审计服务业务约定书》，根据约定书约定，大华会计师事务所（受托方）受鹏途公司（委托方）委托对以下事项开展审计、验证：（1）尽职调查。大华会计师事务所通过对鹏途公司的财务和财务相关数据开展尽职调查，提供尽职调查结果，需要时给出尽职调查报告。（2）股份制改造审计及验资。根据企业会计准则的要求，大华会计师事务所对鹏途公司规定的基准日（2015年12月31日或2016年某一期，依据挂牌方案可以确定）的财务报表开展审计工作且给出审计报告以及股份制改制验资报告。（3）申报挂牌审计。大华会计师事务所对拟申报其股份公司两年财务报表（由鹏途公司初步规定为2014年、2015年及2016年一期，按照挂牌方案最终决定）开展审计工作且给出审计报告和有关的差异报告。双方约定审计服务的费用总额是30万元，具体审计服务的项目和收费情况如下：尽职调查阶段，鹏途公司应于业务约定书订立后5日之内支付审计费用9万元；股改审计阶段，鹏途公司应在股改审计进场五日内支付审计费用6万元，在股份公司成立五日内支付审计费用6万元；申报挂牌阶段，在申报材料经股转公司受理五日内支付审计费用6万元；获得新三板挂牌批准函后五日之内支付相关审计费用3万元。大华会计师事务所于2016年4月12日收到鹏途公司的审计费用9万元。

2018年9月，由于鹏途公司违反双方合同约定未支付后续审计款项，大华会计师事务所向广东省深圳市南山区人民法院提请诉讼。大华会计师事务所请求法院判令鹏途公司立刻向大华会计师事务所支付后续审计费用132 600元及利息，总额为143 405元。但南山区人民法院驳回了大华会计师事务所（特殊普通合伙）的诉讼请求。2019年5月，大华会计师事务所因与鹏途公司财会服务合同纠纷一案，不服广东省深圳市南山区人民法院的民事判决，向深圳市中级人民法院提出上诉，请求法院撤销之前的民事判决，改判大华会计师事务所收取鹏途公司60 000元股改审计进场费用。深圳市中级人民法院诉讼判决为驳回上诉，维持原判。

三、案例分析

（一）鹏途公司拒绝支付后续审计费用的理由分析

在本案例中，鹏途公司仅向大华会计师事务所支付了尽职调查阶段的审计费用，但拒绝支付后续审计费用，主要理由如下：大华会计师事务所未根据《审计服务业务约定书》（以下简称约定书）的商定履行应尽的义务。双方在约定书中约定大华会计师事务所应提供各种正式的书面审计报告，但鹏途公司仅在2015年10月15日接收到大华会计师事务所提供的（可以编辑的）电子版财务尽职调查报告，而且该报告没有大华会计师事务所的盖章确认，并未收到大华会计师事务所提供的本应按照约定要求完成的正式的书面审计报告。大华会计师事务所未按照约定书约定完成尽职调查，所以鹏途公司拒绝支付尽职调查阶段之后的后续审计费用。

本案中约定书是一种提供审计服务业务的服务合同，此次开展审计业务的主要目的是帮助鹏途公司在新三板顺利挂牌上市，为此双方约定大华会计师事务所需要提供相关的书面审计报告。但是大华会计师事务所未能按约定给出书面审计报告，且其提供的尽职调查报告不能满足鹏途公司的股改转型要求，导致鹏途公司合同目的无法达成，因此鹏途公司拒绝支付给大华会计师事务所后续审计费用。

（二）大华会计师事务所上诉的理由分析

在本案例中，大华会计师事务所提出上诉，要求鹏途公司向其支付股改审计进场费用，主要理由如下：

首先，大华会计师事务所认为自己已根据合同要求对鹏途公司开展了审计服务。在2016年8月至12月这一阶段内，大华会计师事务所派出两名员工对鹏途公司的财务数据资料进行收集整理，完成了鹏途公司2014年度、2015年度和2016年1—9月的审计工作底稿，并在2016年11月给出了电子版审计报告。会计师事务所作为中介服务机构这一特殊民事主体，对被审计单位开展的财会审计服务是无形的，不能以是否出具了正式盖章版本的审计报告来判断会计师事务所是否提供了相关审计服务。所以，大华会计师事务所认为，鹏途公司因其未给出正式版本的审计报告而拒绝支付后续审计费用是不合理的。

其次，鹏途公司未按约定书约定的审计收费方案付款。《审计服务业务约定书》第五条规定：鹏途公司应在大华会计师事务所进行股改审计进场后五日内支付6万元审计费用。但大华会计师事务所在进行完所有股改审计工作后仍未收到与股改审计相关的费用。鹏途公司和大华会计师事务所本着自愿原则订立《审计服务业务约定书》，大华会计师事务所已经根据约定书的商定对鹏途公司开展了股改审计工作，鹏途公司应根据约定支付股改审计进场费用。

最后，鹏途公司因为自身原因，暂停了新三板挂牌工作，因此大华会计师事务所给出了未盖章确认的审计报告。审计意见是基于被审计单位的具体情况得出的，不应该以被审计单位的要求为导向，更不应该将审计收费与审计结果相挂钩，所以鹏途公司不应该以大华会计师事务所提供的审计服务不能满足其股改转型要求为由拒绝支付审计费用。

（三）法院判定会计师事务所败诉的原因分析

在本案当中，法院作出以上判决的主要理由如下：鹏途公司与大华会计师事务所在双方自愿条件下订立的《审计服务业务约定书》，未违反法律规定，应属有效，双方应根据约定书的商定完成应尽义务。双方在约定书中商定，大华会计师事务所根据企业会计准则的规定，对鹏途公司的财务报表开展审计工作并且给出审计报告和股份制改制验资报告。尽管大华会计师事务所主张其已进行了股改审计工作并且给出了审计报告，但由于该审计报告并未经大华会计师事务所盖章确认形成正式的书面报告，鹏途公司也并不认可其主张，所以法院对大华会计师事务所的一审诉讼主张不予支持。

二审当中争议的焦点主要是鹏途公司是否应该支付大华会计师事务所的6万元股改审计进场费用。对此，双方订立的约定书中约定，在进场进行股改审计之前大华会计师事务所就应给出正式版本的尽职调查报告，但大华会计师事务所只是给出了可以编辑的电子版尽职调查报告，且没有证据表明大华会计师事务所已给出了正式版本的尽职调查报告。所以，对于股改审计进场前的尽职调查工作阶段的要求大华会计师事务所未能按照约定达成，其主张已经进场开展股改审计工作，要求鹏途公司支付股改审计进场费用的依据不充分。另外，对于大华会计师事务所提供鹏途公司相关财务数据来证明其已进场开展了股改审计工作，法院认为这些财务数据并不能判断是由鹏途公司在什么阶段提供给大华会计师事务所的，不能用来证明大华会计师事务所已经进场进行了股改审计。由此看来，大华会计师事务所缺乏充分并且有效的证据来表明自己已经开展了股改审计进场工作，其要求鹏途公司支付股改审计进场费用的诉讼请求，缺乏事实依据，二审法院不予支持。

（四）会计师事务所审计中存在的问题分析

在本案中，大华会计师事务所最终败诉暴露出其在审计中存在以下问题：

第一，未能深入了解被审计单位及其环境。根据现行的审计准则，注册会计师开展审计工作时一般应包含以下过程：业务承接、审计计划、审计实施（包含审计程序、审计证据、审计工作底稿和沟通）以及审计报告等。大华会计师事务所在初次接受鹏途公司的审计业务委托时，对鹏途公司的基本情况不够熟悉，对于鹏途公司所在的行业环境也缺乏充分的了解。在承接业务时，没有严格按照业务承接制度进行；在对承接业务进行评价时，主要依靠主观判断，缺少足够的客观事实调查，导致在审计过程中与鹏途公司无法就收入、成本的确认方式和完工进度的确定依据达成一致意见，对出具的财务报表数据产生了影响。大华会计师事务所的审计方案不能帮助鹏途公司顺利实现股改转型，也就是说大华会计师事务所不能给出约定书中规定的有关报告，致使其单方面违约，最终导致败诉。

第二，未能按照约定书的约定执行审计程序。大华会计师事务所与鹏途公司订立的《审计服务业务约定书》表达了双方的真实意思，其对双方的责任和义务以书面的形式进行了明确，双方应按照约定书的商定完成应尽的义务。在审计过程中，大华会计师事务所的审计人员由于缺乏审计质量控制意识，对审计程序重要性的判断不准确，对约定书的约定缺乏足够的重视，片面地认为删减或合并某些程序不影响审计的最终结果，在审计阶段没有根据约定的步骤执行审计程序，导致其不能自证已进场开展了股改审计工作。

第三，未能根据项目特点指派审计人员。大华会计师事务所在开展对鹏途公司的审计时，未能根据被审计单位的经营业务和所处行业特点指派具有相关经验的审计人员。鹏途公司的主营业务为道路管理类软件开发，但大华会计师事务所指派的审计人员缺乏与交通科技和软件开发有关的专业人才，对软件开发行业缺乏了解，导致双方在收入和成本的确认方式以及完工进度的确定依据上无法达成一致。此外，审计人员在对鹏途公司开展审计工作时，对审计计划的制定不够重视，对审计证据的收集不够充分，缺乏对审计知识的充分把握和对专业能力的灵活运用，难以保证审计的质量。

第四，未能选择合适的审计费用支付方式。大华会计师事务所与鹏途公司在约定书中约定审计服务费用分尽职调查、股改审计、申报挂牌三个阶段支付，并约定出具报告后才支付大部分款项，而不是按照审计入场进度付款。大华会计师事务所由于在审计过程中与鹏途公司无法就审计方案达成一致意见，无法给出标准无保留的审计报告，也就无法帮助鹏途公司顺利完成股改。没有达到约定的付款条件，鹏途公司自然不会支付款项。

四、研究启示

通过分析大华会计师事务所与鹏途公司的诉讼案例，本文认为，会计师事务所可以采取以下措施减少审计收费纠纷。

（一）充分了解被审计单位的基本情况

在进行审计时，会计师事务所应充分了解被审计单位的基本情况，从而减少审计失败的发生。在业务承接阶段，审计人员应全方位地评估被审计单位，充分掌握其所处的领域以及环境特点等基本情况。审计人员可以咨询与被审计单位合作过的其他会计师事务所，也可以通过与被审计单位工作人员的沟通交流了解企业的基本信息。为了了解被审计单位所处行业的情况，可以与有同行业相关审计业务经验的注册会计师交流获取经验，也可以通过网络查阅相关资料。会计师事务所应在审计小组中配备熟悉该行业的专业人员，以保证整个项目组可以深入了解被审计单位及其所处行业的情况。由于被审计单位所处的行业不尽相同，经营的业务复杂多变，在审计时参考行业专家的意见可以在一定程度上弥补审计人员在特定行业中专业知识的不足，有助于提升审计独立性，保障审计工作质量，提高审计效率。《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》对注册会计师如何利用专家获取充分、适当的审计证据作出了规定，这为审计人员在执业过程中对某些特定领域借助专家工作提供了指南。

（二）严格执行审计程序，加大业务执行的监督力度

审计人员应严格遵守审计规范和注册会计师职业道德，严格按照审计程序进行审计，提高风险意识，保证质量控制的有效性。首先，会计师事务所应建立健全相应的审计制度并不断完善，对于控制测试、截止性测试、分析程序等容易被忽略或简化的程序，通过严格的审计制度来规范审计人员的行为，从制度层面防止审计人员在受到时间和成本等条件约束时出现删减或合并审计程序的现象。同时，审计人员要灵活运用分析程序，及时发现被审计单位存在的异常状况。其次，要加强对审计程序执行的监督，会计师事务所可以派出经验丰富的人员担任负责人来监督审计程序的执行情况，负责人如果发现审计程序的执行与约定书的约定不一致，应该及时指明，同时也不能遗漏对已经实施的审计程序的检查。

（三）合理配置审计人员，提高审计人员的专业胜任能力

会计师事务所应转变当前随机分配的员工配置模式，可以在对被审计单位的项目类型、难度、所需时间、风险程度以及行业特殊性等方面进行充分了解之后，根据成本效益原则，按照审计人员的经验、专业、独立性、轮换年限等特征进行委派和分工，既要重视人员之间的匹配性，也要保证审计人员经验与被审计项目内容之间的协调。可以对审计人员的从业经历建表入档，根据专业技能、从业经验等对审计人员进行科学的划分，从而可以在项目审计时迅速匹配到合适的审计人员，保证人员配置的合理性。此外，复杂多变的审计环境需要审计人员的专业更加多元化。所以会计师事务所在招聘员工时，不能仅将目光局限在财经类专业上，还要适当考虑其他专业的人才，努力构建综合型审计团队，更好地完成审计项目。近年来，随着部分会计师事务所承接的审计业务不断增加，其聘用审计人员的规模也在不断扩大，这要求会计师事务所要强化对审计人员专业知识与业务能力的把控，定期组织员工进行继续教育培训，使审计人员能够及时更新专业知识体系，不断提升自身的专业胜任能力。

（四）完善审计费用收费模式

目前我国审计费用的支付方式主要有分阶段支付、预付和出具报告后支付三种，会计师事务所与被审计单位约定审计收费时通常采用出具报告后支付这一方式，但审计质量的高低是不能通过审计结果来判断的，而且这种付款方式容易造成被审计单位购买审计意见的现象，因此会计师事务所在与被审计单位订立业务约定书时，关于审计费用的收取方面可以商定按照审计入场进度付款，从而保障审计的独立性。另外，当面对审计风险较高的业务时，会计师事务所对此类企业提供审计服务更容易出现审计报告无法满足被审计单位要求的现象，为了更好地规避风险，会计师事务所可以在订立业务约定书时选择分阶段支付或预付等方式收取审计费用，同时可以提高预付或前置阶段的付款比例，避免出现会计师事务所付出人力、物力进行审计后审计费用却无法收到的现象。

五、结论

大华会计师事务所与鹏途公司关于审计收费的纠纷并不是个案，这折射出在审计委托人与被审计单位重合的审计委托模式下会计师事务所在审计收费中经济独立性的缺失。审计结束时，会计师事务所应该给出符合审计准则规定的审计报告，而不是给出满足被审计单位要求的审计报告。因此，双方不应该用审计报告的意见来衡量审计质量的高低，不应该将审计费用与审计报告结果相挂钩。为了避免产生审计收费纠纷或在产生审计收费纠纷时更好地保障自身利益，会计师事务所应当在开展审计业务前加强对被审计单位的了解，合理配置审计人员，确保审计人员与被审计项目相匹配；在审计过程中审计人员应严格遵循业务约定书约定的审计程序，加强对业务执行的监督力度；同时，应完善审计费用的收费模式，保证审计的独立、客观、公正。