政府会计制度实施中存在的问题及改进

向怡洁 朱家位（正高级会计师） 王微（云南农业大学财务处 云南昆明 650201）

新制度自2019年1月1日起在全国行政事业单位全面实施，回顾新制度的酝酿、制定及实施历程不难看出，行政事业单位会计制度的改革表面上看是从预算会计逐步向企业会计制度靠拢，或者说是预算会计+财务会计制度的结合型制度；事实上，新制度改革的趋势及目的准确来说，是对原有预算会计完善的基础上，构建“双基础”“双功能”“双报告”模式，即建立权责发生制+收付实现制为基础的新型会计体系，并不是对预算会计的抛弃或对企业财务会计的简单套用，而是要反映单位资产负债真实情况、摸清家底，准确核算运行成本，搭建全面预算机制，建立健全内部控制制度，提升单位预算、会计核算、绩效管理等综合水平。新制度改革的目的是在国家层面上满足提升治理能力和治理水平现代化的基本要求，在单位层面上需要明确单位内部风险、提高管理效益的内在需求。

因此，各单位在实务操作过程中，针对准则制度解释、说明、业务指南未出台或不明晰时，充分应用会计职业经验，积极探索处理方法，履行好会计核算和会计监督的职责，以会计目标的实现为根本目的，不断提升单位财务管理能力。

一、新制度实施中出现的问题

实施新制度以来的实践证明，新制度对于强化单位受托责任、准确核算运行成本、实施全面预算、提高预算管理水平、科学评价绩效、有效防范财务风险、增强财政可持续性发展等起到了重要作用。但在一些具体经济业务的处理方法存在争议，对应的解释、业务指南等并未出台；或与其他管理制度衔接存在纰漏，不同争议没有统一的解决指南或指引，将会产生不同的处理结果，影响会计目标的实现程度和效果。

（一）财务会计与预算会计对应关系难于验证

在新旧制度对接时，财务会计科目期初数可从旧制度中直接、合并或拆分后对接填列，而预算会计只有资金结余结转类科目有期初数，其与旧制度中的净资产类科目对应结转，新旧制度衔接后，财务会计和预算会计科目期初数存在对应和相等关系，即预算会计资金结余结转类科目期初数合计=财务会计中净资产类科目期初数合计-固定资产基金期初数-无形资产基金期初数；进行应收应付等事项对预算结余结转结果调整后，财务会计和预算会计期初数也存在对应和相等关系，即预算会计资金结存科目余额数=财务会计货币资金类科目余额合计数。这两种结果提示财务和预算会计之间存在恒等关系（李雄平、朱家位，2020），这种关系可用于核对或验证日常会计凭证的准确性，二者的会计信息可能实现实时同步。

但在实际操作过程中发生由于二者的确认基础不同，其对应关系难于验证的问题。按新制度规定，只有单位纳入预算管理的资金收支业务要同时在财务会计和预算会计中确认、记录和计量，“其他业务”只在财务会计中反映，“其他业务”发生填制会计凭证后，按新旧制度衔接后的恒等公式计算后会出现不相等现象，这会使操作人员对凭证处理的准确性产生怀疑。虽说二者反映的会计目标不同，但对同一个预算项目来说，出现了提供的信息不一致或不同步。比如在科研项目管理中，许多项目要求定期提供项目实施进度及经费使用情况，项目因实施需求发生了一笔借款业务，在财务会计中只能做涉及其他应收款和银行存款科目的会计凭证，预算会计可不记录，或按新制度补充解释中规定在预算会计同步记录，填制涉及事业支出和资金结存科目的会计凭证，此种情况下，如何选择提供项目明细账？提供财务会计的项目明细账，其借款业务无法在项目收支明细账中体现，仅能反映出项目的动态结余；而在预算会计中，只要是资金支付或流出了便可确认为支出事项，其借款业务可在项目收支明细账中反映出来，这样会造成二者的信息不同步或不一致。

（二）无形资产核算规定有待补充

新制度设置了无形资产、研发支出两个一级科目对无形资产购置、研发业务进行确认、记录与计量，对于无形资产的购置核算简单明晰，按规定执行即可；而无形资产研发的核算规定与实际情况差异较大，如何核算存在诸多困惑。在高校、科学事业单位有许多无形资产研发事项，日常研发过程中，研发部门或负责人无法预见发明专利、实用新型专业、软件或新品种的产生的可能性，只能在具备受理或鉴定时才委托相关职能机构协助办理，办理成功后方可确认为无形资产。但新制度对此类经济事项的核算相关规定不够清晰，多数单位的处理方法是：日常研发过程中发生的支出按业务属性归类在材料费等会计科目中，委托机构办理专利等受理费用归集在委托业务费会计科目中；专利等无形资产部门验收时无法核定研发成本，只能以名誉金额入账，这样的处理不能真实确认、反映无形资产的原值，单位资产信息存在不完整、不真实的情况。

（三）虚增收支，决算报表信息不明晰

新制度规定，单位的信贷资金借入、使用、归还必须纳入预算管理，此类业务在财务会计按权责发生制参照企业会计的处理方法进行处理，与旧制度处理方法一致，在预算会计中独立设置了债务预算收入和债务预算支出来核算借入款项和归还款项的经济事项，年末决算报表中也要归集反映。现阶段各地政府均在控制贷款规模，加强了对贷款事项的管控，基本核定了单位贷款规模，只允许在核准的贷款规模内“借新换旧”，严禁新增贷款金额。对一个单位而言，特别是发展资金供给矛盾突出的单位，在信贷资金管控政策范围内，都会充分利用信贷资金来缓解资金供给矛盾。在贷款规模不变，而发生了“借新换旧”经济事项，归还以前借款本金列为债务支出，新借入贷款列为债务预算收入，年末反映在决算报表中，造成收支虚增、报表信息不明晰等现象。新制度实施后第一年的决算报表中，收支比上一年增幅较大，容易对决策产生误导。

（四）特殊事项处理无章可循

在新制度执行主体中，高校是重要组成部分，绝大多数是财政拨款补助的二级公益事业单位，高校有其自身运行规律，资金来源渠道较多，会计核算具有典型性和复杂性。但一些特殊事项的处理在新制度中并没有明确的规定，其处理方法有待探讨和商榷。在部分地方高校中，国家的扩招政策和信贷资金的支持加快了高校的发展，高校的办学规模日益扩大，满足了广大民众享受及接受高等教育的基本需求，为社会经济发展做出了贡献。但由于不能享有中央财政资金的支持，地方政府支持力度有限，负债累累的高校数量也不少，生均拨款、教育事业性收费仅能满足人员支出资金需求，基本运转挤占专项经费的现象居多。而专项经费有严格的管理办法，如何在维持高校基本运转资金需求和科研项目实施支出报销中达成协调，财务部门无章可循。若按科研项目的实施进度报销相应支出费用，却没有资金支持；若项目负责人不能按项目实施进度报销产生的费用，那项目实施中期检查、项目结题验收时经费支出台账和明细账无法提供。面对资金供给、项目支出账簿二者间需要与矛盾，多数的处理办法是：科研项目按实施进度正常报销支出费用，但不同时支付资金，把报销费用应支付的资金暂时计入“其他应付款”中，视学校资金状况再支付资金。

上述处理方法，在财务会计中费用和负债增加，期末财务报告中净资产类减少；预算会计可不做处理。为此，项目中期检查或结题验收明细账只能从财务会计中取数编制，财务会计与预算会计的信息对应或一致性出现了新问题。

二、新制度实施中存在问题的解决建议

（一）增设明细科目，实现财务和预算会计动态恒等

财务会计与预算会计由于确认基础的不同，对同一经济业务需按业务属性来判断、确定是否只在财务会计中或同时在二者中填制会计凭证，这对会计人员对新制度的理解、应用及职业经验判断提出了挑战，能否对制度进行补充及完善，以某一关键要素、关键点为判断依据，清晰、简单、明了地判断并确认同一经济业务必须同时在财务会计和预算会计中进行确认、记录。

基于新旧制度衔接及衔接事项调整后出现的财务会计货币资金类会计科目余额合计数=预算会计资金结存科目余额数的恒等关系，并结合这一关系，根据新制度解释补充规定中对“其他应收款”应在预算会计同步确认、记录的说明，行政事业单位基本实现了全面预算管理等有利条件，以财务会计中的货币资金和预算会计中资金结存为关键因素，在预算会计支出类一级科目下增设“待核销支出”“往来款项”“受托代理负债”等明细科目，核算财务会计中对应经济业务，只要有资金收付的业务必须同时在二者中填制会计凭证，资金收支就是判断、确认的关键点。

例：某单位新旧制度衔接及衔接事项填制后，统计财务会计货币资金科目余额合计58 600元，预算会计资金结存科目余额58 600元，财务会计货币资金类科目余额=预算会计资金结存科目余额。2019年1月发生以下业务。

1.2019 年1月10日，XX借差旅费1 000元。

财务会计：借：其他应收款 1 000

贷：银行存款 1 000

预算会计：借：事业支出——待核销支出 1 000

贷：资金结存 1 000

2.2019 年1月25日，XX团委交1月团费300元。

财务会计：借：库存现金 300

贷：受托代理负债 300

预算会计：借：资金结存 300

贷：事业支出——受托代理负债 300

3.2019 年1月26日，XX报办公费5 000元。

贷：零余额用款额度 5 000

预算会计：借：事业支出 5 000

贷：资金结存 5 000

4.2019 年1月28日，出纳盘库计算后把近期不需用现金10 000元存入银行。

财务会计：借：银行存款 10 000

贷：库存现金 10 000

可以说五山的茶坛和茶文化得益于五山的道教文化传统，五山因茶而闻名后，更加自觉的挖掘乡土文化，丰富旅游产品类型。堰河对百日山道家文化的开发利用，也可看作是对茶文化进行空间“再现”和文化延伸。堰河村地处鄂西北名茶之乡谷城县五山镇，位于五山之一的百日山下，百日山因真武大帝在此修仙百日而得名。堰河村自2004年以来先后投资1.2亿元，逐步完善旅游功能设施，大力开发百日山、甲板洞瀑布等自然资源，充分挖掘茶乡文化、道家文化、家乡文化内涵，并于2007年3月正式营业。

预算会计：借：资金结存 10 000

贷：资金结存 10 000

货币资金之间的存取业务，可只做财务会计分录。

5.2019 年1月29日，XX报差旅费1 300元，其中核销1月10日借款1 000元。

财务会计：借：业务费用/单位管理费用 1 300

贷：其他应收款 1 000

库存现金 300

预算会计：借：事业支出——支出 1 300

贷：事业支出——待核销支出 1 000

资金结存 300

月末进行记账、结转处理后，财务会计货币资金类科目余额合计52 600（58 600-1 000+300-5 000+10 000-10 000-300），预算会计资金结存科目余额52 600 （58 600-1 000+300-5 000+10 000-10 000-300），二者之间存在恒等关系。

按上述在预算会计中增设明细科目、设置恒等公式取数统计表，每一笔业务以“资金收付”为关键点，判断确认是否要在二者中同时确认、记录，利用动态恒等公式统计表及时核实会计凭证处理的准确性，比利用新制度中的预算收支结余结转与收支结余调节表来核查凭证处理的准确性更加方便快捷，实现了财务会计与预算会计资金收付方面信息的实时同步及一致性。

（二）补充无形资产核算内容

对无形资产的核算，应在现有规定内容的基础上，适当补充增加内容。对于有计划开展的无形资产研发项目，比如一些科研项目，在合同预期考核指标中已写明了专利等数量，项目负责人在项目实施过程中有详细的研发计划，与研发相关的费用在报销时，经办人必须理清该项支出资本化与费用化界定依据及比率，此类费用报销严格按制度规定办理：与研发直接关联的费用记入“研发支出”科目，无关联或关联性不强的记入“业务活动费用”科目，待研发结束形成无形资产时，资产管理部门按研发支出+专利等受理费用确认无形资产原值，财务部门只需做“研发支出”与“无形资产”科目之间结转的财务会计凭证。

对于无研发计划、在研发过程中或结束后而形成的无形资产，新制度需补充核算内容和操作指引，其无形资产原值的确认应分类进行处理。（1）无形资产形成与研发活动在同一会计期间时，可由研发负责人或有资质的第三方专业机构对研发费用或成本科学、合理地进行分析统计，确定无形资产原值后，资产部门办理无形资产入账手续，财务部门先把已记入“业务活动费用”的原值金额转入“研发支出”科目，再进行“研发支出”与“无形资产”科目之间的调整，预算会计中对应记录的事业支出也需进行调账处理。（2）无形资产形成与研发活动不在同一会计期间、研发费用报销于上一个会计期间完成时，无形资产原值确认方法相同，但需在净资产类“结余结转”与“无形资产”科目之间调账，预算会计也对应进行调整。（3）如研发费用发生于两个及以上会计期间时，上述两种调整方法结合处理即可。

（三）修订债务收支业务核算办法

新制度把债务预算收入列为核算范畴，对单位实施全面预算管理，不论资金来源属性及渠道，统筹安排使用，有利于提高资金的使用效益。但对同一会计期间，贷款规模及金额未发生变动，只是“借新换旧”的债务收支全按制度规定处理，虽说年末预算收支结余结转未发生实质性变化，但在收支表中虚增了收支金额。为此，建议对债务本金的收支核算，只确认、记录、计量当年增减变动事项及金额；或在按新制度现行规定进行日常核算，但年末决算报表中只填列当年增减变动事项及金额。这样处理，能简单、清晰地反映出单位债务收支情况，决算报表信息更加完整、透明、可比，能为决策者提供准确的参考信息。

（四）增加特殊业务处理规定

部分单位由于资金供给矛盾突出，但却要满足项目管理需求而发生的“只报销、不支付”的特殊业务处理，是单位和财务部门无奈的选择。通过在预算会计中增加“往来款项——应付个人报销款”明细科目后，对应财务会计的“其他应付款——应付个人报销款”科目确认事项及金额，此类业务的报销同时在财务和预算会计中确认、记录，能满足项目检查及结题经费收支明细账的账簿需求，但增加了其他应付款的金额和管控难度。

1.2020 年3月6日，XX报销固定资产购置费50 000元。

财务会计：借：固定资产 50 000

贷：其他应付款——应付个人报销款——XX单位 50 000

预算会计：借：事业支出——支出 50 000

贷：事业支出——往来款项——应付个人报销款 50 000

2.2020 年7月10日，支付XX3月6日所报销固定资产费50 000元。

财务会计：借：其他应付款——应付个人报销款——XX单位 50 000

贷：零余额用款额度/银行存款 50 000

预算会计：借：事业支出——往来款项——应付个人报销款 50 000

贷：资金结存 50 000

年末结转时，先把“事业支出——往来款项”收支结转到“非财政拨款结余结转——年初数调整”科目中，再按年终决算报表编制口径及规定进行取数报表，结转年度核算数据。

对此类特殊业务处理做出补充规定，能为财务人员提供实务操作指导，也从政策层面保护了财务人员。同时，要求单位加强对其他应付款管理，积极筹措资金，缓解资金供给矛盾，减少或避免此类业务的发生。

（五）同步编制决算报表和财务报告

新制度对决算报表和财务报告的编报时间只提出年末，并没有硬性规定。报表编报一般由当地财政部门组织实施，决算报表次年1—2编报，财务报告次年5—7月编报，两类报表编报时间间隔较长，不仅影响到财务人员的工作安排，关键是不便于决策者、信息使用者全面了解单位财务状况等。同时编制，能充分利用两类报表自身反映的信息、两类报表间的关联信息，全面、完整、真实地反映出单位一年的收支预算执行和结余结转情况、单位累积财务状况。在报表编制说明、会计报表附注中详细说明单位在遵循新制度规定的基础上，开展了哪些辅助管理与核算，如何设置、设置依据、确认记录情况、年末结转步骤、报表数据来源等，让报表信息使用者从报表中全面、完整地获取所需信息，为决策者提供真实、客观、全面的信息。

新制度的实施，既是挑战，也是机遇，制度的制定部门需不断补充、完善制定，为实务操作提供指导；制度实施单位需遵循制度规定认真搞好会计核算和财务管理，并对新经济业务的处理方法积极开展探讨，为不断完善新制度提供实践例证及依据；在理论和实践的共同指引下，确保新制度会计目标的全面实现。