浅析新旧租赁准则在财务系统中的并行方案

何秋宝 中国人民人寿保险股份有限公司

一、引言

财政部在2018 年末发布了修订后的《企业会计准则第21 号—租赁》(财会〔2018〕35 号)(下文简称为“新租赁准则”)。根据修订后的新租赁准则，除短期租赁和低价值租赁可以按简化方法进行处理外，承租人将不再区分经营租赁和融资租赁，均在租赁合同起始日确认使用权资产和租赁负债，并在以后期间进行费用的摊销。变化后的处理极大地增加了承租人会计核算的复杂度，折现计算和利息确认很难通过人工来计算，必须借助于财务系统来实现。根据规定，A 公司的租赁准则实施时间要比集团公司晚两年，2019—2020 年度需要出具新旧租赁准则下的两套数据，分别用于集团报表和本公司报表，更是增加了租赁准则实施的难度。

二、新旧租赁准则的差异及财务影响

旧租赁准则下，承租人根据实际支付的租金，通过待摊资产摊销或直接计入营业费用。新租赁准则下，承租人需要根据整个合同期内的未来租赁付款额，按折现利率折现后确认租赁负债，并在考虑初始费用等其他成本后确认使用权资产价值。租赁负债(未确认融资费用)和使用权资产在以后期间分别按复利和平均摊销法进行费用的摊销和确认。

新租赁准则下，资产负债表的报表项目增加了租赁负债和使用权资产项目，将整个合同期间的付款义务都进行了财务确认，导致资产和负债均有一定的增加。利润表方面，新租赁准则下的费用包括营业费用和利润费用。其中，营业费用是采用平均摊销法，将使用权资产在各期按相同金额进行摊销。利息费用则随着租金支付后未来租赁付款额的减少而减少。与旧租赁准则相比，新租赁准则下的两项费用之和在时间上表现为前高后低，但新旧租赁准则在整个合同期内的费用之和均等于合同租金。

三、新旧租赁准则并行的方案选择

根据新租赁准则对执行时间的规定，A 公司的集团公司因在香港和内地同时上市，应于2019 年1 月开始执行新租赁准则；A 子公司虽然如参照集团公司提前执行准则，应不早于《企业会计准则第22 号—金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7 号)(简称“新金融工具准则”)的执行时间。A 公司因尚未开始执行“新金融工具准则”，按规则只能从2021 年1 月起执行新租赁准则。

因此，A 公司需在2019—2020 年两个会计年度同时执行新旧租赁准则，分别用于集团报表和本公司报表；A 公司在2021 年初完成新旧租赁准则切换后，停用旧租赁准则并正式执行新租赁准则。

(一)新旧租赁准则并行的常用方案

新旧租赁准则的处理思路和计算逻辑完全不同，无法在一套处理流程下通过简单的加工来实现。实务中，可供选择的并行方案有以下几种：

1.平行分类账

通过设置多套账簿，在不同账簿中分别按不同准则的要求进行账务处理。该方法理论上可以适用于各种情景，如跨国家的不同报表准则、税法与会计的差异等。但实务中，因需要在多个账簿中分别记账，会导致数据和工作量大幅增加，性价比往往不高。

2.会计调整凭证

不同准则或口径如仅在个别项目上存在差异，可以设置调整科目来处理差异事项。如：在现行保险合同准则下，投资合同的客户缴费计入保户投资款而不再确认保费收入，但在监管报送数据中仍有部分指标需按2010 年前旧准则的保费收入口径进行填报。此时可以采用调整凭证方案：日常按现准则确认为保护投资款，期末通过凭证从保户投资款调入保费收入。出具现行准则报表时不取调整凭证数据，旧准则报表则要包含调整凭证数据。

3.非记账数据

上述两种方案，均需在财务系统中生成会计凭证，实施起来不够灵活。实务中，对于个别财务报告的特殊用途数据，可以不生成会计记账凭证，而只在系统中保存数据结果表，报表直接取该数据表即可。

(二)A 公司新旧租赁准则并行方案的选择

A 公司的2019—2020 年的新旧租赁准则并行，仅为阶段性的需要，故选用方案3。并行期间，A 公司沿用旧租赁准则进行日常账务处理。同时，开发程序形成新租赁准则口径的计算数据，用于集团公司的会计报表。2021 年1 月初，A 公司在完成年初数新旧租赁准则切换的凭证记账后，正式执行新租赁准则，按新租赁准则的规则进行账务处理。

(三)新旧租赁准则并行的难点

2019—2020 年，新租赁准则的计算结果仅用于集团报表，仅在报表汇总层面执行新旧租赁准则的差异调整，并不需要严格校验单个合同下新旧租赁数据的一致性。2021 年1 月1 日，旧租赁准则正式切换到新租赁准则，将2019—2020 年的影响额进行追溯调整。旧租赁准则下，实际支付的租金计入“待摊资产/营业费用”科目；新租赁准则下，实际支付的租金借记“租赁负债-未来租赁付款额”科目。如何确保财务系统中计入到“待摊资产/营业费用”的金额与“租赁负债-未来租赁付款额”的金额完全相等，是新旧租赁准则并行和切换的难点。

四、A 公司租赁准则并行的具体方案

A 公司开发的新租赁准则功能包括三大部分：基础数据的录入/查询/审核、计算与记账、报表查询。

(一)新租赁准则的基础数据

租赁准则包括两部分基础数据：合同基础信息、租金支付及付款凭证信息。其中：合同基础信息包括：租赁所属机构、合同起始日、合同终止日、出租人、关联方信息等。程序在合同起始日开始使用权资产、未确认融资费用的计算和初始计量，并在合同终止日结束之前对未确认融资费用、使用权资产价值进行逐月摊销。

租赁支付信息是指合同期内预计的各期租赁付款额和付款日期，程序根据租赁付款额和日期信息进行折现，计算租赁负债(未确认融资付款额/未来租赁付款额)、使用权资产的初始价值；付款凭证信息是指实际支付时的会计凭证信息，包括：凭证号、凭证日期、会计科目、供应商、凭证金额等。2019—2020 年，实际支付的租金按旧租赁准则计入营业费用或长期待摊资产，2021 年1 月1 日需将其按负数冲回，同时按照新租赁准则的处理逻辑借记“租赁负债-租赁付款额”，生成新旧租赁准则的切换凭证。为减轻工作量，A 公司通过程序对会计凭证信息与租金支付信息进行自动匹配，未自动匹配的数据由用户进行完善和补录，最终要求二者完全必须相等，从而确保了租赁准则的顺利切换。

(二)新租赁准则的价值计算和记账

新租赁准则的价值计算包括：初始计量和后续计量。其中，初始计量包括：未确认融资费用初始价值的计算，是将合同期内的所有租赁付款额折现到合同起始日，折现金额与租赁付款额之间的差异确认为未确认融资费用；使用权资产的初始价值，是用折现计算得到的租赁负债金额，加上直接费用等其他成本。后续计量包括：未确认融资费用的月度摊销金额，是根据租赁负债的期初余额，按折现利率进行复利计算得出的本期应确认的利息；使用权资产摊销，根据直线法在剩余合同期均匀计入本期费用。新租赁准则下各主要科目的具体计算公式为：

1.未确认融资费用的初始价值 = ∑未来租赁付款额-∑[未来租赁付款额×(1+折现率)(折现月份/12)]。其中，折现月份 = 租金付款日 – 合同起始日；折现率由总公司统一维护，程序按租赁合同的租赁期匹配适用的折现率。

2.使用权资产的初始价值=租赁负债的初始价值(合同期内的未来租赁付款额合计-未确认融资费用的初始金额)+已支付的预付款+初始直接费用等。其中，初始预付款和初始直接用户由用户进行维护。

3.本期摊销的融资费用=租赁负债的期初数(未来租赁付款额的期初数 - 未确认融资费用的期初数)×折现率1/12。其中，折现率取未确认融资费用初始计量时使用的折现率。

4.本期摊销的使用权资产=使用权资产期初数/剩余合同月份。其中，剩余合同月份为当月期间与合同终止日的间隔月份。

用户在保存基础数据时生成计算结果，可实时预览。2019—2020 年度的计算结果不记账，只作为集团报表的基础数据。在2021 年1 月1 日准则切换日，其累计影响金额作为新租赁准则的年度期初数进行记账，并冲减旧租赁准则下的实际支付凭证金额。为减少切换凭证的数量，在保存月度明细数据的基础上，按租赁合同号和会计科目进行合并后记账，损益科目直接调整年初未分配利润。自2021年1 月起，月末结账时直接生成新租赁准则的各类凭证，旧租赁准则停用。

(三)新租赁准则的报表查询

新租赁准则的报表查询包括：各类计算数据的查询以及凭证记账结果的查询，如：未确认融资费用计算的查询、利息和使用权资产月度摊销的查询、已记账会计凭证的查询、待记账凭证数据的查询等。其中，凭证信息的查询支持明细会计科目查询，也支付各种维度的汇总查询。用户可以直接在租赁准则报表查询程序中查询，也可以在租赁准则基础数据的录入/查询程序中点击工具栏按钮进入相关报表的查询。

五、结语

新租赁准则的实施是个复杂项目，而新旧租赁准则的两年并行更是增加了新租赁准则项目实施的难度。A 公司在项目实施过程中不断探索和完善，最终确定了新租赁准则的实施方案，特别是逐笔维护旧准则下实际支付的会计凭证信息，确保了新旧租赁准则切换时的数据一致性。