新收入准则对企业所得税差异的影响及建议

梁克工

（广东省电子职业技术学校，广州 510515）

一、新收入准则主要变化概述

（一）新收入准则涵盖的范围

《企业会计准则第14号——收入》规定把整个会计业务划分为四大类型，即销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。针对这四种不同种类的收入，企业会计在计量、记录和报告的标准使用上，呈现出巨大的差异。随着经济模式的纵深推进，会计业务的日益复杂化，及旧收入准则和建造合同准则同时在交易事项中使用，繁杂的经济业务使得会计无法划清收入准则、建造合同准则、其他业务之间的边界。当合同中出现复杂兼营交易事项，会计从业人员无法准确地划分销售产品收入还是提供劳务收入，相同会计业务由于企业所处行业差别而导致会计处理出现差别，很难直观地将单项业务收入确定为某一时段履约、还是某一时点履约，使得会计信息无可比性。新收入准则扩大了适用范围，新收入确认模型是在原收入准则和建造合同准则的基础上，进行了大规模整合，会计将所有收入均采用统一的“五步法”模型来确认。

（二）以购买方获得控制权时作为收入认定的首要标准

《企业会计准则第14号———收入》规定销售货物收入时，主要以风险报酬转移作为依据来认定；旧劳务合同准则、建造合同准则在认定提供劳务收入时，依据完工百分比法等方法来认定某一时段收入。而新收入准则打破了原来商品和劳务的区分标准，将旧收入准则、建造合同准则和劳务合同准则三个准则融合在一起，销售方只要购买方获得了控制权时会计就立即确认收入。用控制权替代风险报酬是现行会计处理变化的核心，也是判断收入的时段或时点唯一标准。风险报酬转移是企业从销货方判断收入准则，控制权转移的判断依据更直观、判断标准更客观，会计业务核实，更为便捷、清晰，更具备可操作性，标志着新收入准则更加科学精准。

（三）将企业收入重新划分为两大类

新收入准则的收入包括时段履约收入和时点履约收入，这两类会计业务收入实际上不是并列确认的，它们之间存在逻辑关系，新收入准则规范确认收入的时间步骤：第一步，要判定交易事项是在哪一个时段内，要判定交易事项是否满足收入认定的三个条件之一。如果企业只满足其中一个条件的，企业会计就要确认某一时段履约收入。第二步，只有在不满足时段履约收入时，企业会计才能按照某一时点履约收入确认。如果企业的一项复杂经济合同存在多项履约义务，并且单项履约义务同时满足控制权转移的三个确认条件，企业会计就可以在某一时段或某一时点确认收入，这样有利于会计清晰地了解到单项履约（合同）义务的执行效果。新收入准则对时段收入、时点收入的判定比较直观和精准，清楚地展现了合同的履行现状，实质重于形式的会计信息质量要求得到充分的体现。

（四）新收入准则核心变化是采用统一的“五步法”模型确认收入

销售方必须在购买方获得控制权的当天确认收入。销售方应该按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

【前提】1.识别与客户订立的合同———识别合同，必须具有商业实质；

重点关注:合同是否存在？合同是否需要合并？合同变更了怎么办？

【基础】2.识别合同中的单项履约义务——识别义务，并确定其履行时点；

重点关注:合同中的义务是一项义务还是一系列义务？

【关键】3.确定合同交易的总价款——确定总价

重点关注:合同价格可变如何处理？是否存在重大融资成分？如何处理？

以物易物的情况怎么办？给客户销售奖励如何处理？

【核心】4.将交易价格分摊至各项履约义务——分摊价格

重点关注:怎样将交易价格分摊到各单项履约义务？合同交易价格变了怎么办？

【判断】5.履行单项履约义务时——确认收入

重点关注:依据交易事项判定收入，是时点收入？还是时段确认收入？

上述1、2和5主要定性确认收入，3和4主要定量确认收入的计量。

（五）新收入准则带来会计科目的变化

1.“应收退货成本与发出商品”的关系。取得控制权的退货计入“应收退货成本”科目，应收退货冲减企业的收入，同时冲减企业的成本；发出商品是没有确认收入前所用的科目，未达到收入确认条件的销售计入“发出商品”。

2.“合同负债与预收账款”的关系。非收入准则（包括租赁准则）规范了预收账款的使用范围。新租赁准则颁布后，预收租金业务就在预收账款科目中核算。预收账款是指企业依据合同规定向购买方预收的款项，通俗理解为：没有签订合同、且没有发货或提供服务之前收款。收入准则核算预收账使用合同负债，合同负债核算企业已收或应收客户代价，而向客户转让商品的义务，签订了合同，发货或提供服务之前收款。两者都是先收钱再提供商品或劳务，合同一旦正式确立，就要将预收账款转入合同负债。

3.“合同资产与应收账款”的关系。应收款项是指销售方只需伴随时间的推移就可以收款，属于无条件限制的收取权。合同资产是指销售方仍然向购货方让渡商品或劳务，而有权获得对价的权利，且该权利完全决定于时间推移之外的条件，属于有条件限制的收取权。可见，合同资产与应收账款所承担风险程度也不相同，应收款项只承受信用风险，而合同资产除去承受信用风险外，还必须承受其他风险等。

4.“合同履约成本与生产成本”的关系。合同履约成本，相当于旧会计准备的劳务成本，是汇集履约过程中成本费用，依据收入认定的原则进行摊销，摊销金额计入当期损益。生产成本是汇集生产产品过程中所发生的费用，最后形成存货，结转到库存商品中。

二、会计收入与税务收入的变化

（一）对收入范围的财税差异分析

会计收入确认的条件展现了实质重于形式和谨慎性的会计信息质量要求，而税法收入确认的条件是从国家利益出发，更注重收入的社会价值。目前我国没有对所得税收入确认条件做出明确的规定。

从收入确认的范围看，会计收入比税法收入外延要小，主要体现在以下三方面：一是企业会计只依据日常活动中形成的经济利益的流入确认收入。企业经营通常划分为日常和非日常活动，所以会计准则收入是“狭义”上的收入，而不包括企业取得的非日常的长期资产处置利得、政府补贴等收入。但基本会计准则第三十七条规定，会计利润=收入-费用+利得或损失等。二是税务部门根据企业所有经营活动的经济利益的流入确认所得税收入。《企业所得税法》实施条例第二十五条中指出，所得税收入还包括视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入。由此可见，通过以上两者概念的对比分析，企业所得税收入口径与会计收入相比范围更广，税收既包括会计收入，也包括视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入和利得，从而形成会计收入与所得税法收入之间的永久性差异项目。三是税务部门在所得税法中规定了免税的会计收入。免税收入项目形成会导致企业所得税法与会计准则在收入确认范围上的暂时性差异项目。

（二）对特殊合同的变化引发的财税差异分析

1.对合同存在可变对价情况的财税差异。销售方与购买方在合同中的对价金额，由于日常业务可能会出现价格折让、折扣、退款、返利激励措施、业绩奖奖金等情况。另外，依据或有事项收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的合同。在会计报告期末，企业必须重新估计并计量交易价格的可变对价金额。依据收入准则的规定，如果合同在执行的过程中出现可变对价的情形，必须按照合同可能导致的结果进行处理。对于合同中仅有两种可能发生的结果，则应当按照最可能发生的对价确认交易价格；如果合同存在多个结果，就按期望值确认交易价格。在企业所得税处理中，对销售收入的确认，通常坚持权责发生制和实质重于形式原则，不认可此类可变对价，所以可能存在财税差异。

2.对合同存在重大融资成分的财税差异分析。企业购销双方签订的合同中存在重大融资成分。会计与税法处理方法完全不同。会计的财务处理为：首先，企业要对是否存在重大融资成分进行评估；其次，企业要依据时间间隔和现行市场利率情况，对价金额与现销价格之差进行计算。重大融资成分的会计处理分为两类：一是销售方为购买方带来重大融资收益，企业应按照应收合同价款，借：长期应收款；贷：主营业务收入；贷：未实现融资收益。二是购买方为销售方提供重大融资利益，销售方应按照已收合同价款，借：银行存款；借：未确认融资费用；贷：合同负债。企业所得税法则在收入确认时，不考虑重大融资成分，按简单化处理。

3.对合同附有销售退回条款的财税差异分析。现行收入准则中明确规定，在购买方获得控制权时，依据预期有权获得的对价金额确认转让商品收入；预期销售退回金额不再确认收入，而是确认为一项退款负债，即为“预计负债”；依据预期收到退回的商品（包括退回商品的价值减损预计发生的成本），确认为应收退货成本，并按照净额（退回商品的价值减损）结转主营业务成本；在每一个会计报告期末，重新估计销售退回预计变动，对该资产的重新计量，即对应收退货成本和预计负债计量进行更新。常见附有销售退回条款的会计账务如下：

（1）销售方发出货物时

借：银行存款

贷：预计负债——应付退货款

主营业务收入

应交税费——应交增值税(销项税额)

借：应收退货成本

主营业务成本

贷：库存商品

（2）销售方发生销售退回时

销售方与预计退货金额相同时：

预计负债——应付退货款

应交税费——应交增值税(销项税额)

贷：银行存款

应收退货成本

比预计退的多时：

借：库存商品

预计负债——应付退货款

圆盘式切割器的切割图是由多条余摆带所形成的，其带宽近似为刀片长度h，刀片数是根据割刀进距H(圆盘转一周时机器前进距离)与在一个进距中各刀片余摆带的纵向宽度之和而定。

主营业务收入

应交税费——应交增值税(销项税额)

贷：银行存款

应收退货成本

主营业务成本

比预计退的少时：

借：库存商品

预计负债——应付退货款

应交税费——应交增值税(销项税额)

主营业务成本

贷：银行存款

主营业务收入

应收退货成本

875号文件则要求，企业在正常情况下一方面确认商品销售收入，另一方面同时结转成本，如果实际发生退货时，就在发生当天冲减当期销售商品收入。

（三）会计收入、增值税收入和企业所得税收入差异

众所周知，会计报表的收入、增值税纳税申报表的收入和企业所得税纳税申报表的收入，三者必须一致。否则，就会触发税务预警。上面三个口径的确认收入的原则各不相同：会计确认收入的原则是企业会计准则，增值税确认收入的原则是增值税条例，而企业所得税确认收入的原则是企业所得税法。例如，科云公司与惠民公司就A工程项目签订了一份总额为1 200万元的施工合同，工程已于2019年8月1日开工，约定于2020年12月完工。惠民公司已经就工程质量提供了银行保函，并约定科云公司按完工进度支付98%工程款，工程完工后支付尾款2%。截至2020年10月30日，该项目实际发生成本800万元（预计工程总成本1 000万元），已经收款500万元。2020年10月30日惠民公司得知科云公司发生财务危机，以后的款项可能无法收回。

首先，会计收入的认定。依据《企业会计准则第14号——收入》第十二条第一款的规定，惠民公司应当按照工程进度确认收入。鉴于该工程预计总成本1 000万元，实际发生成本800万元，那么依据投入法确定的工程进度为80%。截至2020年10月30日，惠民公司应当按照1 200万元的合同总额和80%的工程进度，确认收入960万元。但是考虑到科云公司发生财务危机，可能无法履约，依据《企业会计准则第14号——收入》规定，惠民公司按照已经发生的成本金额确认收入800万元。

其次，增值税收入的确认。根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第四十五条的规定，鉴于A项目已经开工，惠民公司应当按照收款或者合同约定收款金额确认增值税纳税义务。因此，增值税收入=合同总额×工程进度×合同约定支付比例=940.80万元。

最后，企业所得税收入的认定。依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，惠民公司应当按照完工进度确认收入的实现。在这里，税法和会计的相同之处，都是按照进度确认收入；不同的是，会计可以考虑能否履约的不可靠因素，而税法不考虑不可靠因素。因此，惠民公司应当按照960万元确认企业所得税收入。

从以上案例可以看出，无论是会计收入，还是增值税收入，或者企业所得税收入，三者之间不可能一致。其确认收入的依据，既不是开具发票的金额，也不是实际收款金额，而是依据各自的原则。截至2020年10月30日，科云公司A项目会计确认收入800万元，增值税确认收入940.80万元，而企业所得税确认收入960万元。

（四）新收入准则收入计量的差异

2020年12月11日，财政部会计司发布《收入准则实施问答题》关于现金折扣的规定为：“在销售实现确认收入时，现金折扣应纳入负债进行会计处理不确认收入，即现金折扣冲减销售收入。”现金折扣应纳入负债进行会计处理不确认收入，即现金折扣冲减销售收入。现金折扣平时发生在以赊销方式销售货物及提供劳务的交易中，核算时现金折扣才能计入预计负债会计科目。

依据上述规定可知，在销售实现确认收入时，应预计销售返利，这部分返利纳入负债进行会计处理不确认收入，相关分录如下:

1.现金销售方式销售货物

借:银行存款

贷:主营业务收入

合同负债

应交税费——应交增值税(销项税额)

2.赊销销售方式销售货物

借:应收账款

贷:主营业务收入

合同负债

应交税费——应交增值税(销项税额)

3.预收款方式销售货物

⑴预收销售货款

借:银行存款

贷:合同负债

⑵货物发出后客户实现控制权确认收入

借:合同负债

贷:主营业务收入

应交税费——应交增值税(销项税额)(注:不含销售返利)

在新收入准则下，现金折扣冲减收入，计入预计负债；企业所得税规定现金折扣不冲减收入，计入财务费用，存在财税差异。因此，在实现销售货物的当年汇算清缴时，现金折扣部分须调增应纳税所得额（调增收入）；在实际发生现金折扣的年度汇算清缴时须调减应纳税所得额（调增财务费用）。

三、新收入准则下销售返利与所得税的财税不同

依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定，企业所得税是在发生销售折让的当期（即达到销售返利的当期）冲减当期的销售收入。这与增值税的规定是一致的。

新收入准则是在销售货物确认销售收入时，先预计确认销售返利且这部分返利纳入负债不确认收入，而不是客户购买货物达到返利条件时的当期确认销售返利冲减收入。财税差异：新收入准则提前预计销售返利不确认收入，企业所得税是销售行为发生时须全部确认收入，当达到销售返利的条件的当期开具红字发票冲减当期的销售收入。因此，如果销售返利跨年度才能确认达到支付返利的条件，则存在实现销售货物的当年汇算清缴时须调增应纳税所得额；在发生返利的年度汇算清缴时须调减应纳税所得额。

四、收入确认对所得税的影响

（一）收入提前确认，所得税收入滞后

根据新收入准则，收入的确认按时段还是时点，提前或是延后，完全取决于合同条款的制约，同一销售业务，由于合同条款的不同，可能存在提前确认收入或者延后确认收入的情况；同一销售业务，可能存在按时点确认销售收入和按时段确认销售收入的情况，关键看合同条款如何约定。但是企业所得税法并没有因此而修订，以前的销售商品业务，可能会出现各种类型的财税差异。在会计上，提前确认收入，提前转销预收账款。所得税照旧，那么会计收入确认早于企业所得税，相当于预收账款的账面价值小于计税基础，需要考虑是否确认递延所得税负债（DTL）。

（二）收入延后确认，所得税收入前置

所得税按风险报酬转移角度，提前确认了收入，会计上根据准则，尚未满足收入确认条件。此时，可能会在会计上确认递延所得税资产（DTA）。

（三）收入分时段确认，所得税收入按时点确认

出现此种情况的原因是，会计收入按新准则分析，需要在时段内确认收入，常见于工程项目或房地产行业，但是所得税依然按销售商品确认收入，因此需要考虑会计上确认收入的时点与所得税确认收入时点的差异，一般会计上会早于所得税，参考“收入提前确认，所得税收入滞后”处理，并在期后，慢慢调整至财税一致。

（四）收入在时点确认，所得税收入在时段确认

根据新收入准则，某些劳务或者建造合同可能会在时点确认收入，那么所得税收入按老方法不变，可能也会产生财税差异，但是此种情况实务中较少见，需要分析会计税收的差异情况来确定是否确认递延所得税，如确认，需要在期后调整至财税一致。

五、应对财税差异建议

（一）加强会计从业人员知识更新，提高其整体素质

新收入准则的公布对会计从业人员来说是一次巨大挑战，特别是在确认收入方面给会计带来一定难度，对财务人员的专业素质提出了更高的要求。第一，新收入准则中的所得税计算方法在旧收入会计准则基础上进行了调整，大量的资产和递延所得税负债会计业务出现，加大了核算的难度。第二，会计从业人员应当对新收入准则有一个全方位的掌握，才能够满足会计核算日常业务的基本需求。

（二）完善监督合同管理，及时准确计算合同的履约进度

新收入准则的合同“五步法”模型，在收入认定过程中的作用愈加突显，并且能让会计从业人员清楚地知道合同收入实现的进程。首先，企业要识别合同、识别义务。其次，企业要判断是时间点确认收入，还是时间段确认收入，通过加强对合同的处置，随时把握合同的履约现状，实时计算财税差异，降低涉税风险。

（三）与税务专管员及时有效沟通，深化政策协调管理

对于出现的税务和会计核算差异，要及时向税务专管员解释，避免产生税务纳税的异常。通常，由两个不同领域的部门来制定税法与会计法规，国务院及财政部主要负责收入准则的制定，全国人大及其常委会主要负责税收法律的制定，双方部门在立法过程中有实质上区别。通常情况下，会计政策、业务模式、税收政策必须同步进行修订，相关部门在制定有关法规时应该进行广泛沟通，尽量减少财税差异。

（四）依据企业估计、判断事项差异的数额性质来认定企业所得税

实质重于形式和谨慎性原则是会计准则对收入的确认与计量的主要依据，但税法依据的是确定性原则，所得税必须对各项涉税要素给予确定。企业会计要根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，企业会计需要依据自己的职业技能自行判断评估确认收入，可是所得税相关规定对收入的认定，在现实中可能存在两种差异，即时间性差异与永久性差异。所以，虽然该类差异在一定数额或期间内，对数量金额较小，时间跨度较短的收入，所得税应该不作为纳税调整事项;对数量金额较大，时间跨度较长的收入，所得税应作为纳税调整事项。

（五）企业所得税对财税差异的调整

根据《企业会计准则第14号——收入》规定，企业收入重新划分为两大类：一是时段履约收入，二是时点履约，同一销售业务，可能存在按时点确认销售收入和按时段确认销售收入的情况，关键看合同条款如何约定。但是企业所得税法并没有因此而修订，以前的销售商品业务，可能会出现各种类型的财税差异。当前《企业会计准则第14号——收入》与企业所得税的相关规定之间在很多方面存在时间性差异，如何用良好的方法解决会计和税法产生时间性差异？可按两种办法来解决：一是针对部分影响较小的时间性差异，建议财税部门在共同商榷的基础上，修订好企业所得税配套规定，最大限度减少财税差异。二是针对部分影响较大的时间性差异，建议依据会计从税的原则，按税法规定对财税的时间性差异给予调整。

（六）企业所得税对特殊交易事项的财税永久性差异的调整

由于企业经济业务多样化，会计在处理业务时经常会遇到一些特殊交易事项。例如，在执行合同中碰到重大融资成分的会计业务——非货币性交接业务，用固定资产、无形资产换入存货的，《企业会计准则第14号——收入》与所得税相关规定之间对收入的确认产生永久性差异。这类永久性差异可以通过国家法律途径对企业所得税相关规则进行修改来处理，如对《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规范的收入确认条件进行修订，针对不同企业的营销模式，重新发布对应的税收认定标准，并尽量与《企业会计准则第14号——收入》相一致;仍然保持差异政策不变，不对所得税政策进行调整，由纳税人自行进行纳税调整，则需要税务部门依据企业目前的税收成本、税收风险、纳税风险等因素衡量、统筹研究决定。

六、结语

新收入准则的实施一方面加大了会计核算的困难，另一方面也规定了收入认定过程。由于本次收入准则的制定参照了国际IFRS进行了大范围的修改，体现中国会计准则与国际会计准则趋同，但在所得税未同步修订的情形下，财税差异必将进一步扩大。本研究通过对企业所得税差异解决方法的探究，从合同源头考虑财税差异及税收风险，由于必须要根据合同条款的规定来分析判断如何确认收入，而企业所得税法没有变更的前提下，可能会涉及大量的递延所得税资产和递延所得税负债的情况，需要根据具体情况具体判断。新准则在某种程度上需要所有财务人员提高自己的执业判断水平，同时加大了对财务人员提升整体素质的要求。针对企业所得税对财税的时间性差异，提出了如下两种解决办法：一是针对部分影响较小的时间性差异，建议财税部门在共同商榷的基础上，修订好所得税配套规定，最大限度减少财税差异。二是针对部分影响较大的时间性差异，建议依据会计从税的原则，按税法规定对财税间的时间性差异给予调整。并针对特殊合同的变化引发的财税差异作出分析，提出合理化建议。所以，企业要面对“财税分离”模式的现实，承认财税差异存在的现状，企业会计人员在纳税申报时及时调整，应该及时准确计算合同的履约进度、更新财务信息系统、保证会计估计的精准、把握收入的时段和时点的区分、调整收入导致企业所得税的差异，以确保计税依据计算的准确等策略，从而降低企业涉税风险。