公司治理视角下内部审计问题及对策研究

王欣妍

（南京审计大学会计学院，南京211815）

一、引言

IIA于1999年在对内部审计的重新定义中，初次将内部审计的职能提高到公司治理的层次上。20世纪初，随着“安然”和“世通”两起财务舞弊事件的发生，公司治理和内部审计职能的失效引起了国内外广泛的重视，为此，美国颁布了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》，奠定了内部审计成为公司治理四大基石之一的基础。我国于2018年修订了《审计署关于内部审计工作的规定》，为内部审计新增了“建议”的功能，与IIA提出的“咨询”职能相匹配，正式完成了与国际的融合。

中国学者对内部审计的研究，主要集中两个方向，第一个方向是对内部审计实施结果的评价，即内部审计质量控制体系的研究，这涉及衡量方法、选取评价指标、构建模型等一系列问题，偏向于理论研究。第二个方向是分析内部审计在实际应用中还存在哪些缺陷，并提出对应的整改建议，以更好地实现内部审计的增值，偏向实务方向，理论研究的滞后进一步导致了实务中出现的问题。

内部审计与公司治理的关系至今并未得到完全的统一。部分学者认为内部审计是公司治理的前提，合理有效的内部审计是良好的公司治理的内在要求，[1][2]是完善公司治理的基本保障，[3]同时，将内部审计、外部审计、管理层、董事会列为公司治理的四大基石[4]，充分说明公司治理需要内部审计。[5]少部分学者则认为公司治理环境（公司治理结构和治理机制）是内部审计发展的依据和基础，[6][7]表明内部审计离不开公司治理。

学者们对两者作用的观点较为统一，均认为二者相互促进[8][9]、相辅相成，是相互依赖，谁也离不开谁的。[10][11]已经有大量的实证研究表明，内部审计能够提高公司治理水平，在信息披露、增加价值方面。[12]2005年，由Crowe Chizek咨询公司完成了一份《内部审计在加强公司治理方面发挥着关键作用》,指出人们越来越强调公司治理为内部审计提供了一个扮演更积极、更具战略性的团队工作者的机会。[13]在内部审计对公司治理作用的具体路径上，国外学者们普遍认为是通过协助董事会、管理层、外部审计来发挥作用的。而国内学者的研究尚未形成一个主流思路。[14]

理论的研究指导实践的发展，目前在两者谁为前提的观点上并未得到准确的定论，将内部审计放在公司治理框架中进行分析的文献较少。不同的观点及概念导致理论上的混淆，不利于对内部审计价值进行评价，同时导致实务中内部审计在设立机构、明确职能以及发挥作用等方面都存在一些问题。因此，从内部审计在实际应用中尚存的缺陷为出发点，通过分析内部审计与公司治理的关系，为实践中更好地应用内部审计提出相关建议。

二、我国公司治理的特点和内部审计在应用中存在的问题

目前，我国公司治理结构尚需完善，“一股独大”和“内部人控制”现象普遍，企业内普遍设有监事会，但是权力较小以至于公司内部尚未形成系统的监管体系，难以对受托者进行有效的监督。关于我国公司治理的特点已经有大量的研究，本研究主要从实务的角度，分析内部审计在应用中存在的问题。

（一）公司治理结构不完善，内部审计组织设立不健全

内部审计的独立性是其有效发挥职能的根基，组织设立的不健全将直接导致其独立性受损。首先，组织设立欠缺独立性。其次，人员安排欠缺独立性。

（二）内部审计职能割裂，尚未融入公司治理

IIA规定的内部审计的职能分别是确认和咨询，目前部分企业内部审计更多偏向监督确认职能，而咨询职能并未很好地体现，只是作为一个职能部门而存在，并没有纳入公司治理结构中。经过问卷调查发现，绝大多数民营企业的内部审计部门只发挥财务监督的作用。[15]

（三）内部审计人员素质较低

目前，部分内部审计人员仅掌握财会方面的知识，专业单一，企业缺乏拥有信息分析能力和计算机技术的人才，综合素质亟待提高。

（四）内部审计程序不健全，审计质量难以提升

首先，审计实施中技术落后。目前组织内部审计方法落后，仍以现场审计和单一的静态审计为主，通过大数据对信息进行分析，提前预警风险的方法还不普及，这导致审计工作依赖审计人员的主观意识和工作经验，审计过程不准确并且效率较低。审计技术远远落后于会计技术，在此情况下，审计结果的效益是需要深究的。[16]其次，后续审计缺乏问责机制，后续问责机制的缺乏导致被审计单位对审计信息的不重视，审计质量原地踏步。

（五）内部审计外部环境不完善

法律法规是内部审计人员开展审计工作的基础和依据，[17]2000年至今，我国制定了《内部审计基本准则》《内部审计人员职业道德规范》和《审计署关于内部审计工作的规定》等。随着市场改革浪潮的不断推动，审计内容越发复杂，审计风险不断提高，使得这些规定不能满足当前审计工作的需要。在目前的法律体系下，内部审计并未真正融入公司治理体系，法律法规的不健全导致内部审计人员可能由于没有具体的法律依据而做出错误的判断，没有完善的法律保障而难以发挥作用。

三、内部审计和公司治理的关系

（一）内部审计与公司治理的理论基础与根本目的一致

内部审计和公司治理的理论基础是相同的，即委托代理理论。由于所有者和经营者的分离，契约行为的出现，产生了代理问题，公司治理由此产生。公司治理是调节公司与所有利益相关者之间的利益关系，现代企业是市场经济条件下以受托责任关系结合的法人主体；[18]内部审计是由于委托者和受托者处于对立的利益关系，委托者为了监督受托者的行为，检查和评价企业的内部控制制度，保证公司长远发展，产生了对审计的需求，[19]进而形成的独立、客观的确认和咨询活动的内部监督机制。

内部审计和公司治理的根本目的是相同的，是为了实现公司增值。公司治理的目标是保证股东权益，使公司运营达到高效率并且取得良好的成果，实现企业价值增加。作为公司内部治理机制之一的内部审计，通过直接（规避风险和节约成本）和间接（对公司员工的威慑作用）两种方式增加公司价值，也有学者从实证的角度证实了内部审计与公司价值呈显著的正相关关系。[20]

（二）公司治理影响和决定了内部审计

公司治理模式决定了内部审计模式。内部审计是不断发展变化的，它会随着社会经济和研究的不断发展、公司治理模式的改变而改变。[21]目前，国际上常见的两种公司治理模式是英美模式和德日模式，分别催生出隶属于不同机构的内部审计设立模式，内部审计机构的设立取决于公司不同的需要，进而决定了内部审计发挥的职能。

公司治理的发展为内部审计赋予了新的职能。随着公司制企业的迅速发展，作为公司内部的审计部门，需要对一些非财务信息进行评价。IIA在《标准》2130中提出内部审计可以评价组织治理的过程，将其职能提升到组织整体水平上，扩展了内部审计的工作范围，使其成为组织成功的关键因素之一。公司治理改革的浪潮，将内部审计由幕后推向前台。[22]

（三）高质量的内部审计对公司治理至关重要

组织内包含一系列的机制，衡量公司治理机制主要从两个方面入手：第一是该机制能否缓解委托代理问题；第二是该治理机制能否实现企业价值最大化的目标。[23]内部审计的角色之一是作为股东和管理层信息交流的工具，检查财务信息的可信赖性和可信度，监督管理者的行为，并保护所有者的权益，以此缓解委托代理问题；内部审计的角色之二即协助其他治理机制，帮助企业减少代理和交易成本，提高效率，为企业创造价值。由此可见，有效的内部审计对公司治理水平的提升至关重要。

四、公司治理视角下解决内部审计问题的具体措施

（一）优化公司治理结构，完善内部审计模式

首先，应明确内部审计机构的独立性，由董事会下设的审计委员会和高级管理层双重领导的设立方式和其他设立方式相比更加合理，保证其能充分发挥职能。其次，应提高审计人员的独立性。应由审计委员会负责审计人员的任命，使审计人员不会因为担心自身职业发展而隐瞒问题；审计人员应选择与公司没有经济利益关系的外部人员，不存在“想说不敢说”的现象，以确保工作的客观性；审计人员应定期轮换，防止审计人员与某一部门联系过于紧密。

（二）明确内部审计职能，扩展审计内容

首先，内部审计应充分发挥咨询职能和确认职能，拓展除财务领域以外的审计内容，加快内部审计部门融入公司治理结构的速度。其次，随着社会的发展，企业经营活动越发复杂，在当下的风险挑战面前，企业需要将风控、内控、审计、合规、法务等职能全面融合，各职能更多的协同可以丰富内部审计的内容，从而更好地保护所有者的权益。

（三）强化审计人员素质

首先，针对现存审计人员，应设立审计经费，每年组织审计人员参与培训工作，多维提升审计人员的通用知识储备；通过完善的激励措施，鼓励审计人员不断扩充知识面，提高自身素质。其次，针对新引进的人员，公司应适当引进具有工程技术、计算机、法律、金融税收等方面知识的复合型人才，在配备工作时，应充分考虑到不同审计人员的优缺点，扬长避短，合理分配工作。最后，外部环境会对内部审计人员的素质起到激励作用，管理者积极披露内部审计报告，不断警示内部审计人员的受托责任义务，提高审计人员的道德水平。

（四）规范内部审计程序

首先，不断提高审计技术。审计人员应掌握多种技术方法，需要学会运用大数据分析、建模分析和回归分析，将财务的和非财务的信息融合在一起，尤其是在面对复杂的审计项目时，应建立风险预警机制和审计服务平台，提高审计工作的效率。其次，建立并完善后续审计问责机制。审计计划中应明确列出后续审计的存在，并表明后续审计的重要性。

（五）完善法律规范，发挥行业作用

完善的法律法规为内部审计质量的提高提供了法律保障。首先，针对现存规定强制性较低的现象，我国应尽快组织专家建立《内部审计法》。其次，具体细化审计准则，完善审计人员的职责以及违法处罚的相关规定，增加审计人员舞弊的成本，提高其责任意识。

五、结论

公司治理与内部审计之间基于共同的组织目标和共同的基础理论而存在着内在的和必然的联系，两者之间的互动、耦合使得内部审计不断完善、公司治理水平不断提高。在改革开放浪潮的不断推动下，不可避免的产生治理问题，从而带来内部审计的巨大变革，应用内部审计的特殊地位、特殊职能、特殊人才、特殊组织、特殊技术来降低组织风险、提高经营效率、实现价值增值是一个必然的途径。