地方平台公司投资建设公益性基础设施项目的财税处理探讨
2021-11-22毛红丽丽江中瑞诚会计师事务所
毛红丽 丽江中瑞诚会计师事务所
背景
A 公司为国有独资企业，经营范围：道路桥梁等交通基础设施的投融资与建设、建设后道路等交通基础设施运营管理。
2015 年XX 县人民政府授权A 公司为全县农村公路建设项目业主，总投资额为2 亿。资金来源中央资金、地方政府预算资金及企业自筹。农村公路属于非收益性资产。2018 年工程完工并无偿移交XX 县交通局及地方村委会，并未收取任何差价，且资金缺口由A 公司自筹。A 公司并未提供建造服务,工程全部承包给第三方(建筑公司)完成。与公路建设有关的发票均开给A 公司。
2018 年投资完成1.9 亿，其中：中央资金及地方资金使用1.2 亿；自筹7 000 万元。截止2018 年12 月31 日未付工程款5 000 万元。经过审计的建设工程支出与账面实际支出相符，无审计差异。
分析：上述案例A 公司的业务是否属于BT 项目呢？所谓BT 项目，是指政府与企业法人投资者就某一基础设施项目通过合同约定，授权企业法人负责该基础设施项目的筹资、投资、建设，工程竣工后，根据有偿等价原则政府签署收购协议，对该项基础实施项目进行收购。
该业务操作模式无政府的回购协议，投资超出预算内资金外的金额无明确的协议约定如何进行处理，竣工验收后时无条件移交。上述业务虽不是BT 项目，也不是BOT项目，此项目可以参考财政部会计准则委员会颁布的相关准则解释进行相关的财税处理。
财政部会计准则委员会颁发的《 企业会计准则解释第2 号的通知》规定(此条自2021 年1 月1 日已作废)，基础设施建造项目公司实质并未提供建造服务而是将项目转包给第三方承建的，项目公司不应确认建筑服务收入，而是应该按照项目总金额减去支付给第三方的工程款后确认为无形资产或者金融资产。依据相关规定，上述会计处理如下：
一、会计处理
(一)建设阶段的账务处理
收到中央和地方资金时
借：银行存款
贷：专项应付款
A 公司支付自筹工程款时
借：在建工程
应交税费-进项税
贷：银行存款
上述会计处理的理解：基于A公司是授权的建设项目业主。
借：长期应收款-公路资产
应交税费-进项税
贷：银行存款
上述会计处理的理解：因公路资产无收益，后期的维护管理移交给交通管理部门，农村公路的建设属于代建资产，自筹资金支付的工程款由政府后期支付，超过预算资金部分属于垫付资金。
(二)工程完工的账务处理
借：在建工程
应交税费-进项税
贷：银行存款
理由同上
借：长期应收款
应交税费-进项税
贷：银行存款
理由同上。
(三)移交时的账务处理
借：专项应付款
借：长期应收款 -公路资产垫付资金
贷：应交税费-进项税额转出
贷：在建工程
或：借：专项应付款
贷：长期应收款-公路资产
贷：应交税费-进项税额转出
会计处理笔者更赞同列入“长期应收款”核算。
二、税务处理分析
上述会计处理虽然均不涉及收入，但无偿移交XX 县交通局及地方村委会时，是否涉及缴纳增值税及企业所得税呢？
(一)增值税
观点一： A公司是总承包商，负责项目的投融资和建设，A 公司应按建筑安装业务缴纳增值税，并按规定抵扣进项税。
观点二：A 公司承接的建设工程虽无代建协议，但从业务的实质分析，属于代建工程，代建业务只对差额征收增值税，如果无差额，将不会缴纳增值税。
观点三：根据相关财税法规，企事业单位向其他单位无偿转让不动产或无形资产，此行为应视同销售，但如果此捐赠行为用于公益目的的除外。由于A 公司移交的是农村公路，用于公益事业，故不应视同销售处理，同时取得的进项税额不能抵扣，作进项税额转出。
笔者更赞同第二种观点，A 公司建设过程并未获取任何经济利益，是代政府履行公益事业建设，不足的建设资金应由财政从预算资金中安排，代建业务无差额则不存在缴纳增值税问题。
(二)企业所得税
1.本案例工程项目是否是视同销售行为？
《企业所得税法实施条例》有明确相关规定，视同销售业务情形主要包括：非货币性资产交换行为，属于企业存货的货物或者提供的劳务用于职工福利或者利润分配等目的，或者企业存货或劳务用于清偿债务、对外捐赠、作为生产样品等。
企业所得税视同销售的情形看，上述业务不属于视同销售的范围。
2.本案例工程项目是否属于政府补助行为
根据国家相关财税法规，政府补助主要是企业从县级以上财政部门取得的专项财政性资金，此部分收入属于非税收入，需要符合下面几个条件：一是企业取得财政部门资金拨付的相关文件；二是财政部门或者其他部门针对此类专项资金有单独的资金管理办法；三是该企业单独建账核算管理此项财政专项资金。
本案例中此项目从形式上看，符合政府补助的要件：该项目有中央和地方预算资金拨付相关文件、中央和地方对此类专项资金有相应管理办法、该企业也进行了单独建账核算。但政府拨付的农村公路建设项目资金属于政府补助吗？
根据《企业会计准则第 16 号——政府补助》的相关条文，政府补助需要具备两个特征：一个是无偿性，及一方向另一方无偿转让；第二个是转让的对象包括所有资产，既包括货币性资产，也包括非货币性资产。而A 公司取得的中央、地方预算资金并不是无偿，而是代政府建设的社会公益性资产，故经分析上述业务取得的资金不属于政府补助，既然不属于政府补助，则不能采用财税[2011]70 号文件中对企业所得税的相关规定。
3.A 公司是否存在企业所得税问题
A 公司承接的建设工程虽无代建协议，但从业务的实质分析，属于代建工程，按代收代付处理，则不存在企业所得税问题。
笔者更赞同第三种观点，按代收代付处理企业所得税问题。
(三)印花税
公路工程建设过程中，如果自己不设计或者施工，而是与第三方签订施工合同或者委托设计合同，则需要依据建筑工程施工承包合同或勘察设计合同适用税率计算缴纳印花税。
