基于“五步法”模型的软件企业收入确认与计量

杜 闪，郑 蕾

（贵州财经大学，贵阳 550025）

1 五步法模型概述

为了让读者直观地理解“五步法”模型，我将以案例的形式结合新收入准则中的文字表达来解释“五步法”模型。以A公司为例，A公司是一家电脑销售公司，为提高自己的销售业绩，推出了“买电脑送宽带”的业务。一个客户购买了一部价值7 200 元的笔记本电脑，根据公司相关规定，该客户只要再多付760 元，即可赠送其价值2400 元的宽带服务（该宽带可享受12 个月）。当日，该客户就与A公司达成了协议，该客户付清电脑款的同时收到A公司开出的发票。根据“五步法”模型的要求，我们需要按照如下步骤进行分析。

1.1 识别与客户订立的合同

在五步法模型中，第一步就是识别与客户订立的合同，这里的合同指的是一种当事人之间互相签订的、具有法律效应且具备商业实质的协议，必须具备以下特征才具有实际意义：第一，合同各方均已批准该合同并承诺将履行各自的义务，交易应当在双方自愿的前提下进行；第二，参与交易的合同各方各自应当承担什么权利应当履行什么义务，必须在合同中列示清楚，这样不仅能作为收入确认的参考也能较好地避免双方日后产生争议；第三，合同中必须写明伴随该项交易被转让的商品或劳务的具体价格，这是会计人员日后进行收入计量的依据；第四，合同本身必须具有商业实质，这是一项合同能够成立的最基本的要求，只有做到这点，合同各方的权益才能得到有效的保障；第五，合同应当能够保证企业向客户转让商品或劳务之后，有很大的概率可以收回应得的对价。

对于A公司来说，卖电脑给客户并承诺或赠送为期一年的宽带服务就是其与客户订立的合同。买卖双方自愿进行交易并且交易已经完成，发票已经开出，货款也已收到，因此该合同是成立的。

1.2 识别合同中的单项履约义务

履约义务是指企业向客户做出的可以单独区分的提供商品或劳务的承诺。一份合同中可能包含很多项履约义务，这些业务的收入确认时点和计量方法不一定相同，将他们单独区分、单独处理可以简化收入的确认和计量步骤，并且提高数据的准确性。

对于上文提到的案例而言，销售电脑和提供宽带服务是两项单独的履约义务，显然销售电脑这项业务与提供宽带服务业务不属于同一类型的业务，提前加以区分，能方便后期财会人员更好地进行收入确认和计量。

1.3 确定交易价格

明确交易的价格也是一项经济业务中必不可少的部分，是收入计量的基础。企业必须在价格明确的基础上才能进行会计处理，这也遵循了会计信息质量要求中真实性的要求。

对于A公司与该客户进行的这项业务来说，由于客户自愿再额外多出一部分钱用以购买宽带服务，所以要注意此处的交易价格是7 200＋760＝7 960 元而不是7 200 元。

1.4 将交易价格分摊至单项履约义务

新收入准则中要求，企业对于合同中包含多项履约义务的情况，应当将整项交易能取得的对价进行分摊，按照各单项履约义务占总业务的比例对应地划分至各单项履约义务。

对于A公司的这项业务来说，它的两项业务的分别交易价格如下：销售电脑的交易价格＝7 960*7 200／（7 200＋2 400）＝5 970；提供宽带服务的交易价格＝7 960*2 400／（7 200＋2 400）＝1 990。

1.5 履行各单项义务时确认收入

对于企业存在的某些复杂业务来说，其中的各单项履约义务确认收入的方式可能是不同的，部分履约义务属于在某一时间确认收入的情况，而另一部分履约义务属于在某一时段确认收入的情况，分开计量收入可以提高会计数据的准确度。

1.5.1 在某一时点履行履约义务确认收入

在某一时点确认履约义务的情形下，客户一旦拥有了该项商品的控制权，无论企业实际是否已将该项商品转移给客户，企业都可以进行收入的确认。

1.5.2 在某一时段履行履约义务确认收入

各个企业进行的业务都是多种多样的，不仅有可以在某一时间确认收入的业务，也有一些履约周期过长而需要划分时段来进行收入确认的业务，当企业发生以下三种情形的业务时，企业应当按时段确认收入：（1）企业向客户履行合同规定的义务的同时客户就能取得相应部分的控制权，能够享受这部分商品或劳务带来的经济利益；（2）某些商品或劳务的履约时间很长，但客户对于该项正在进行建设的商品就已经拥有了控制权；（3）企业的履约义务所产出的商品或劳务对于客户来说是不可替代的，不可或缺的，是客户企业的必需品。

对于A公司的这笔业务来说，两项单独履约义务分别是不同的收入确认的类型。需要分别分析。（1）销售电脑业务：该业务属于按时点确认收入的业务，将电脑交付给客户的同时就能进行收入确认，价款第四步已经得出，5970 元。（2）提供为期一年的宽带服务业务：该业务属于按时段确认收入的业务，即每个月都需要进行一次收入的确认，金额为1990／12＝165.83 元。

2 软件企业目前存在的问题

软件企业的业务种类繁多，主要业务有软件开发业务、技术服务业务和系统集成业务，这些业务本身错综复杂、难以区分，为软件企业的收入确认带来了不小的困难。

2.1 软件开发业务

软件开发业务是软件企业的一项庞大复杂的业务，一直以来软件企业在软件开发业务的收入确认和计量上不得不耗费大量的资源和精力。传统收入准则中要求企业的各笔业务必须视同一个整体，不可以细分，要求企业必须在所有项目全部完成时才可以确认收入，否则不可以确认收入，这加剧了软件企业后期的收入处理工作量，也可能导致软件企业收入确认时间延后，实际收入与事实不相符的情况。

2.2 软件企业系列技术服务业务

对于技术服务业务来说，技术服务等主体控制权属于客户方的业务，根据传统收入准则中规定的以风险报酬权的转移作为收入确认的标准来确认收入的话，对于工期较长的服务业务不好准确计量收入，容易导致当期会计信息的不准确。

2.3 软件企业系统集成业务

软件企业系统集成业务在软件企业的多类业务中属于比较复杂的一类业务，很多时候不仅涉及硬件的投入，还需要软件服务的配合，因此这类业务不适合在某一时间点直接确认收入，为确保会计信息的及时性，该业务应当属于某一时间段履行履约义务并确认收入的类型。根据传统收入准则的规定，针对这种复杂的系统集成业务，只要企业提供商品和服务的结果能可靠计量，该企业的会计核算人员就可以采用完工百分比法确认收入和成本。但在实际的操作中，其实完工百分比法并不好进行，因为完工比例的测算对于软件企业的复杂业务来说操作起来有一定的难度。

3 五步法模型在软件企业中的运用

3.1 针对类型复杂的业务

新收入准则针对这一现象做出了重大调整，要求企业将合同义务进行细分，将一项复杂的业务细分为多项单项履约义务，将对价款按照业务比例进行分摊，单独进行收入的确认和计量，企业不必等到整项业务全部完成再对收入进行处理。新准则下，软件企业的软件开发业务必须进行最大程度地分类，降低了后期收入确认和计量的难度，也提高了会计处理的效率。但是需要注意对单项履约义务的识别和区分，有一些业务在不同的情景下划分标准是不同的，例如A 软件公司向B 学校提供教育管理系统并提供技术支持，如果提供技术支持这项服务是提供系统必须进行的质保型服务，那么这项服务不需要划分为单向履约义务，而是与销售系统合为一个整体。但如果这项业务注明了是单独附加给B 学校的，那么就需要从整个业务中划分出来，单独核算。

3.2 针对业务完成周期较长的业务

新收入准则要求企业以商品控制权的转移作为收入判断的标准，明确规定商品必须同时满足以下三点才可以被判定为控制权已转移至客户：（1）客户必须拥有可以主导该商品并从中获利的现实权利；（2）客户拥有对该商品的主导权并且可以自主决定是否允许其他方使用该项商品；（3）该项商品所附有的明显的经济利益和潜在的经济利益都能为该客户独有。同时也划分了按时段确认履约义务和按时点确认履约义务的业务类型，将每一个较长的工作周期划分为短小的工作周期，明确收入确认的时间和金额。

3.3 针对需要判断完工进度的业务

针对需要判断完工进度这一类型的业务，新收入准则中要求企业采用产出法或投入法。根据准则中的描述，产出法是指企业判断业务完工进度的根据应当是客户已经拥有的那部分商品的价值占完整商品价值的百分比。在投入法下企业判断业务完工进度的根据应当是企业已为客户完成的那部分履约义务发生的成本占整项履约义务总成本的百分比。完工程度测算方法的变化是企业今后在计算系统集成这种复杂业务时需要着重注意的地方。

4 结语

综上所述，可以看出新收入准则针对原收入准则中的各项问题做出了重大调整，提出的“五步法”模型规范了企业合同订立和收入确认计量的标准，简化了业务的收入处理过程。新收入准则必然会在整个市场掀起一场重要变革。而软件企业作为新准则最明显的受益者之一，一方面许多从前不规范的会计处理过程得到了整改，节约了因计算错误而导致的资源浪费，另一方面节省下来的时间和精力又可以用于更深领域的产品开发，更大程度地开拓市场。新准则发布以后收入确认的机遇与挑战并存，无论哪种企业，熟练掌握新收入准则精髓，才能扶摇直上，取得更好的发展。