新租赁准则变化对企业的影响研究

沈 萍，张 萌

(兰州财经大学 会计学院，兰州 730020)

一、引言

租赁作为一种融资方式在企业的生产经营过程中发挥着重要的作用，在市场经济不断发展的背景下，租赁准则在实施的过程中也产生了企业融资困难、会计信息系统升级等问题。为应对其所出现的问题，租赁准则需不断地进行修订与完善，以更好地反映当前的租赁业务特性。

20世纪80年代，我国借鉴西方的经验引入租赁业务。这一时期，租赁业务较少，租赁业务的内容也相对简单，不区分租赁方式，相关会计制度也不健全。此时的会计处理主要为：承租方不确认相关资产负债，不计入资产负债表内；出租方拥有资产所有权，承租方向出租方支付的租金计入当期费用。1985年，财政部颁发《关于国营工业企业租赁固定资产有关会计处理问题的规定》和《关于国营工业企业租赁费用财务处理的规定》，将租赁业务分成临时租赁和融资租赁，其中，融资租赁的资产在资产负债表中体现，确认相关资产负债。1993年7月，《企业会计准则》《企业财务通则》和新的分行业会计制度实施，而租赁会计的会计处理主要体现在分行业会计制度和《金融企业会计制度》的有关规定中。总的来说，这一时期会计处理整体较为简单，没有形成独立的会计准则。

2001年1月1日，财政部颁布《企业会计准则——租赁》。该准则对租赁的定义、计量等做出了明确的规定，严格区分经营租赁和融资租赁两种租赁业务，会计信息可比性得以提高。该准则主要有以下特点：引入现值计量模式；对特殊业务做出了明确规定，如售后租回业务；严格租赁业务的分类及定义[1]。随着租赁业务的不断发展，为了满足业务的需要，财政部于2006年2月颁布了新的租赁准则，该准则的最大特点是采用公允价值计量，体现了与国际会计准则趋同的原则；将原来计入费用化的支出变为资本化处理，例如：律师费、印花税等。此外，对于未确认融资费用的分摊，取消原来的直线法和年数总和法，统一采用实际利率法处理[2]。

随着经济全球化的快速发展，租赁准则存在的问题在实施的过程中不断暴露出来，为解决这些问题并保持与国际会计准则的持续趋同，财政部于2018年12月颁布了新的租赁准则。该准则不再将承租人方租赁业务划分为经营租赁和融资租赁，不仅承租人方会计处理改变，而且相关信息的列示披露等也发生变化，这些变化提高了会计信息质量，同时更适于目前租赁业务的复杂性。

本文结合新租赁准则修改的背景，介绍了租赁准则变化的主要内容，分析了租赁准则变化的原因及对企业所产生的影响，为准则制定部门、企业及相关人员提出一些建议，以期有助于租赁准则的完善。

二、新租赁准则变化的原因

(一)原租赁准则的不足

2018年以前的租赁准则中，承租人有两种租赁业务处理方式，即经营租赁和融资租赁。融资租赁方式的相关信息记录得较为完整，需确认相关资产负债。而经营租赁方式的相关信息记录较为简易，不确认相关资产负债，只核算租赁业务产生的租金费用，与融资租赁相比，会计处理较为简易[3]。这样的会计处理方式使得相当一部分的信息没有在资产负债表中体现，只存在于表外信息里，会计信息记录不够完整，导致企业不能展现真实的资产负债水平和财务状况。投资者无法获得真实完整的信息，影响其对企业投资风险的评估，从而可能误导其投资决策。同时，也影响了经济社会的健康有序发展。

会计信息可比性是会计信息质量的重要内容。一方面，经营租赁和融资租赁的会计处理在原租赁准则中有很大差别，然而其产生的结果是相同的，描述的都是资产使用权的转让，使得财务报表使用者无法对其进行横向和纵向比较，会计信息失去了可比性。另一方面，会计信息的可比性也会受到管理者主观行为的影响。现代企业在所有权和经营权分离的情况下，股东对经营者能力进行评价时，大多是根据各种财务指标。在原租赁准则中，由于存在两种会计处理方式，管理者有了可选择的空间，其为了达到股东的预期以获得更高的报酬，可能会对租赁业务合同的内容进行修改，这样使得会计信息丧失可比性，同时也影响会计信息的真实性。

(二)与国际会计准则趋同

随着我国市场经济的不断发展，租赁业务越来越复杂，当前的租赁准则在颁布实施的过程中也暴露出一些问题，且愈发明显。因此，对于如何制定相对完善且适合经济发展的租赁准则，成为会计界等重点关注的内容。

近年来，我国会计准则的制定一直保持与国际会计准则趋同的原则。2008年金融危机爆发，经营租赁业务在此次危机中暴露出其本身的一些问题，为此国际会计准则委员会和美国会计准则委员会对准则进行了修改[4]。从2008年起，二者不断向社会各行业征询意见并反复修订，直到2016年1月3日，正式发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS16)，承租人的会计处理发生了革命性的变革，由原来的融资租赁、经营租赁“双重模型”变为仅使用权资产“单一模型”[5]。在国际会计准则修改的背景下，为了适应经济发展的现状，并坚持与国际会计准则趋同的原则，财政部于2018年12月7日颁布了《企业会计准则第21号——租赁》。

三、新租赁准则修订的主要内容

(一)承租人会计处理

新租赁准则中，除符合判定标准确认为短期租赁和低价值资产租赁的租赁业务以外，其他租赁资产统一作为使用权资产处理。

初始计量：租赁期开始日，原租赁准则不确认租赁业务涉及的相关资产，但需要确认存在的初始费用，并计入当期费用；新租赁准则需确认相关资产，作为使用权资产和租赁负债计量。

后续计量：原租赁准则下，承租人为获得相关资产使用权而支付的租金在租赁期内均匀分摊。而新租赁准则的会计处理相对复杂，首先，对期初确认的租赁负债使用实际利率法进行摊销，在相应的会计期间内，将摊销金额计入财务费用。其次，比较租赁期和资产剩余使用寿命的长短，根据孰短的原则，使用和公司自有资产相同的折旧方法，对租赁资产计提折旧，计入使用权资产折旧。再者，根据资产减值准则的规定，对使用权资产进行评估，若减值，需计提使用权资产减值准备[6]。

(二)出租人的租赁分类原则

新租赁准则中，出租人的租赁分类原则与原租赁准则大致相同，仍旧把租赁业务划分为经营租赁和融资租赁，即“双重会计模型”。但部分具体内容发生了变化，一是租赁业务分类的依据，从只关注合同的表面形式变为注重经济业务的实质[7]。二是出租人融资租赁的会计处理规定，增加了生产商或经销商作为出租人会计处理的规定。在租赁期开始日，运用市场利率对期初确认的租赁收款额折现，将折现后的金额和租赁资产的公允价值相比较，按照孰低的原则，将数额小的确认为收入，并将未担保余值的现值从租赁资产的账面价值中扣除，用此余额结转销售成本。另外，在租赁期开始日，将取得融资租赁发生的成本计入当期损益[6]。

(三)售后租回交易的处理

若企业将一项自有资产转让给其他企业后，又从接受转让企业手中租回该项资产，转让资产的一方称为卖方兼承租人，接受资产的一方称为买方兼出租人，此类交易中涉及的双方需要遵循会计准则中售后租回的有关规定进行会计处理。企业需根据新收入准则的相关规定判断该项资产的转让是否属于销售，并在不同的判定下采用不同的会计处理。若该项交易构成销售，那么卖方兼承租人就应当确认有关使用权资产，确认相关的利得和损失，将差额计入当期损益。若该项交易不构成销售，卖方兼承租人将收到的款项作为负债处理，无需终止确认标的资产，买方将支付的款项作为资产处理，无需确认标的资产。售后租回交易的会计处理予以改进，与收入准则相结合更加符合售后租回业务的经济实质[8]。

(四)租赁相关的列示和信息披露

原租赁准则中，经营租赁涉及的资产不在资产负债表中列示，即不确认相关资产负债，只核算业务中产生的租赁费用，把为获得资产使用权支付的租金计入利润表中的成本或费用项目。融资租赁涉及的资产在资产负债表中体现，涉及的科目为应付融资租赁款和融资租入资产。新租赁准则中，除符合标准确认为短期租赁和低价值资产租赁业务以外的，其他租赁资产统一作为使用权资产处理，确认相关资产负债。在此租赁业务中，承租人需在财务报表中列示相关内容，如使用权资产、租赁负债等科目，租赁业务所产生的信息在财务报表中体现，报表附注披露的内容进一步明确，同时也保证了会计信息的完整性和可比性。

四、新租赁准则实施带来的影响

(一)新租赁准则实施带来的有利影响

1.对财务报表的影响

新租赁准则中，经营租赁的消失，使原本只在表外列示信息的现象得到一定程度的遏制，财务报表信息披露与过去相比更加完善。租赁业务涉及的资产在资产负债表中列报，企业的资产负债表展示得更为全面，资本结构也得到真实反映。在这种情况下，对企业的利润表产生了一定影响。准则规定使用实际利率法对租赁业务中涉及的租赁负债科目进行摊销，每年的摊销金额不同且逐渐变小，对利润表的影响逐年变小[9]。原来的租赁准则中，每年摊销的费用相同，对利润表每年的影响大致相同。此外，现金流量表也受到影响。新旧准则下每年支付的租金是相同的，现金流量的支出金额没有变化，但是其结构发生了变化，从计入经营活动变为计入筹资活动。

2.对会计信息质量的影响

承租人租赁处理发生一定变化，原租赁准则不确认经营租赁和相关资产负债，这样该部分信息没有在资产负债表中体现，由此出现会计信息披露不完整的现象，导致企业不能展示真实的财务状况、负债能力和风险情况，降低了财务报表的可比性。新租赁准则中，除短期租赁和低价值资产租赁以外，其他租赁资产全部作为使用权资产处理，并确认相关资产负债。经营租赁的消失，降低了承租人操纵资产负债表的风险，提升了报表的真实性和可比性[10]。

(二)新租赁准则实施带来的不利影响

1.企业融资困难

新租赁准则的实施在一定程度上提供了更为可靠的信息，提高了会计信息质量，有利于财务报告使用者正确决策。目前，我国企业不断增多，而企业在发展过程中的资金大多依靠外部融资，但承租人业务处理方式的变化，对承租方企业产生一定的不利影响，尤其是中小企业[11]。一方面，政府对中小企业的扶持力度远低于大企业；另一方面，由于中小企业规模小、偿债能力低，商业银行考虑风险等因素，不愿意向中小企业贷款，因此中小企业与大企业相比获取资金的难度和成本较高。

(1)企业融资难度增加。新旧租赁准则相对比，新租赁准则的会计处理发生变化，使得企业资产负债率上升，在营业收入不变的前提下，总资产周转率下降，前期营业利润和净资产利润率等下降[12]。这些关键指标向负面的变化，可能会使投资者对企业经营能力产生质疑，使得企业融资难度上升，其中一些中小企业和刚成立不久的企业，更难获得外部融资。

(2)企业融资成本上升。新租赁准则下，承租人经营租赁的消失，企业失去一条表外融资的渠道。原来一些经营租赁占比较大的企业很难继续通过这种方式获取资金，资金流可能会受到严重影响。如果这些企业继续寻找其他表外融资的方式，可能会付出更多的代价。新租赁准则中，除短期租赁和低价值资产租赁以外，其他租赁业务涉及的资产都需要在资产负债表中体现，披露的成本可能上升，使企业在融资过程中承担更高的借款利率、更多的抵押或担保等，导致企业融资成本上升。

2.折现率选择问题

新租赁准则中承租人有内含报酬率和增量借款利率两种折现利率[13]。内含报酬率与出租人有关，需获取出租企业相关租赁资产的公允价值和初始费用等信息进行计算。增量借款利率与承租人有关，承租企业需根据筹融资情况进行判断。由于增量借款利率的选择与确定需要根据承租企业的判断来进行，其可能会为了降低负债水平优化财务指标而更改借款利率，选择使用较高的折现率来折现。另外，由于信息不对称，有的承租企业可能无法从出租企业一方获取详细真实的信息，导致不能采用内含报酬率。若同一集团内的多个企业都有融资租赁的业务，而每个企业受到上述因素影响可能选用不同的折现率，这会对会计信息的可比性产生影响。

3.出租人高估资产

新租赁准则下，出租人的租赁业务依旧分为经营租赁和融资租赁，与原租赁准则的会计处理方式大致相同，经营租赁仍旧可以在表外确认。而承租人租赁业务的会计处理方式发生了变化，除短期租赁和低价值资产租赁涉及的资产以外，其他租赁资产需在资产负债表中体现，并确认相关资产负债，这样导致双方的会计处理不一致。假设在一项交易中，承租人租入的资产符合确认条件在表内确认该项资产，出租人使用经营租赁方式处理该项资产，而经营租赁下该项资产并未终止确认，这样有可能造成出租人高估资产。

4.财务报告使用者理解会计信息的难度加大

虽然新租赁准则使得租赁业务的相关信息披露得更为完善，能全面真实反映企业的资产负债情况，并且提高了会计信息质量和真实性以及可比性，但是对财务报告使用者来说，也增加了其理解会计信息的难度。一方面，原来的租赁准则由于实施时间较长，其租赁会计处理等方式方法已经根深蒂固，财务报告使用者也习惯于原有的模式，新租赁准则颁布后，在短时期内，其难以改变原有的习惯。另一方面，新准则中的租赁合同、租赁资产的确认等复杂性提高，使得财务报告使用者理解会计信息的难度加大。例如，一项合同需要满足三个条件：存在一定期间、存在已识别资产、客户获得已识别资产使用权的控制，才能确认其为租赁合同。

5.会计信息复杂度上升，信息系统要求提高

新租赁准则中，会计核算的工作量和复杂度大大上升，主要表现在：租赁合同的识别与确认、折现率的选择、资产现值的计算等方面，不仅对会计人员提出更高的要求，而且也对企业提出更高的要求，需要企业改革升级核算流程。其中在识别合同方面，合同中的关键信息决定着该份合同是否为租赁合同以及该份合同中的资产为何种租赁类型。而在企业中，租赁合同的数量众多，关键信息的提取更加困难，原有的会计信息系统无法满足要求。由于以上原因不易对其进行复核确认，提高了会计核算的复杂度。

五、应对新租赁准则变化的几点建议

(一)提升会计人员综合能力

新租赁准则采用“单一模型”，并对相关业务的处理提供了更加完善的指引，使会计人员处理业务时有了明确的依据，但是在某些方面的会计确认更为复杂，加大了会计人员账务处理的难度。这就需要会计人员加强对新租赁准则的学习，积极参加相关培训活动，增强对新准则内容、会计处理方式的理解，不断提高职业判断能力，尽可能熟练掌握相关业务的会计处理。另外，企业也可以根据实际情况，增加和完善会计人员考核制度，促使其不断提升自身业务水平。

(二)企业审慎选择租赁战略并学习相关准则

一般情况下，购买机器设备需要花费大量资金。对于大多数中小企业来说，没有足够的资金购买机器设备，通过租赁可以避免资金紧张，保证企业正常运营。但在新租赁准则下，租赁业务需要确认相关资产负债，对企业的一些财务指标产生负面影响，如资产负债率升高、总资产周转率降低等。因而企业要合理评估自身现金流量，分析利弊，选择有利于自身的租赁战略，尽量避免不利影响。企业也应根据自身实际情况，对企业现有资产结构和融资结构进行调整，将风险降到最低，拓宽融资渠道，优化融资结构，提高融资能力。

企业作为准则的实施主体，不仅是会计人员，企业管理者也应学习会计并遵守会计准则。管理者有良好的态度，才能引导相关人员端正态度。因此，管理者应当以身作则，积极参加企业组织的相关培训活动，加深对新准则的理解，保证新准则的顺利实施。企业也应积极及时地向政府有关部门反馈实施情况,尤其是实施过程中暴露出来的问题,有助于政府部门及时修改完善。

(三)准则制定部门及时跟进

新租赁准则体现了与国际会计准则趋同的原则，在一定程度上弥补了旧租赁准则的不足，使得财务信息披露更为完善，提升了会计信息质量，同时也提高了财务报表的真实性与可比性。新准则于2019年起分步实施，2021年起全面实施，涉及的公司范围扩大，而不同行业不同企业具体情况各不相同，其产生的问题也会不同，相关部门不仅应与企业加强沟通，也应与社会各界保持沟通，广泛听取意见，共同促进新租赁准则的完善。

1.表外融资现象

原来的租赁准则中，将租赁业务划分为经营租赁和融资租赁。融资租赁披露的信息较为全面，需在资产负债表中确认相关资产负债，而经营租赁不确认相关资产负债，是企业进行表外融资的重要方式之一。新租赁准则中，确认为短期租赁和低价值资产租赁的资产，仍旧在表外列示，与旧准则的会计处理相同。在这种情况下，企业可能对租赁合同进行修改，将原本应在资产负债表中确认的资产修改为在表外列示的资产，从而误导投资者获取真实可靠的信息，影响其投资决策。因此在后续研讨租赁准则的修改与制定中，有必要对租赁业务的分类以及其会计处理作出细致的研究。

2.新租赁准则造成的负面影响

相比旧租赁准则，由于新租赁准则的会计处理发生变化，对企业财务指标产生了一定的负面影响。另外，新租赁准则下企业会计信息可比性得以提高，但在某些方面，导致会计信息可比性降低。由于承租人有增量借款利率和内含报酬率两种折现利率，因此不同承租企业根据自身实际情况可能选择不同的折现率，影响了会计信息的可比性。会计信息的可比性是会计信息的重要内容，准则制定机构在制定会计准则时，应充分考虑准则的可行性和使用性，尽可能地完善租赁准则。

3.双方会计处理方式的统一

新租赁准则下，出租人的会计处理与原租赁准则大致相同，承租人的会计处理却发生变化，双方会计处理方式的不统一，有可能造成出租人高估资产。未来准则的修订也应对是否统一双方的会计处理作出考虑。

(四)优化会计信息系统

企业可以将租赁合同信息化，完善相关信息化管理系统，联结前端业务系统和后端财务系统，以更好地应对新租赁准则变化所带来的影响。将合同中所含信息数据化处理，快速精准地采集合同中的关键信息，为识别租赁合同打好基础；建立租赁合同信息化管理系统，在前一步合同信息化和关键信息提取的基础上，识别和分类管理租赁合同，也有利于后期快速查询；联结前端业务系统和后端财务系统，保证前端业务数据输入后直接传输到后端财务系统，避免间接传输过程中合同信息的篡改与遗失。总之，企业应在新租赁准则实施的过程中，不断优化升级会计信息系统，为新准则的执行提供强有力的支撑。