新收入准则在EPC 项目核算中的应用探讨

宋 建

（中国人民大学，北京 100872）

一、引言

2017 年7 月5 日，财政部修订发布了《企业会计准则第14 号—收入》（以下简称“新收入准则”），该准则的发布是与国际会计准则理事会于2014 年5 月发布的《国际财务报告准则第15 号—与客户之间的合同产生的收入》全面趋同的重要成果。新收入准则全面取代了2006 年2 月财政部发布的《企业会计准则第14号—收入》（以下简称“原收入准则”）、《企业会计准则第15 号—建造合同》（以下简称“建造合同准则”），有效地将原收入准则和建造合同准则两项准则纳入统一的收入—成本确认模型，规范了与客户间所有的合同收入—成本确认问题，并针对“在某一时段内”或是“在某一时点”确认收入提供了明确的指引，有助于提高企业整体会计信息可比性。

EPC（Engineering Procurement Construction 的英文缩写）合同，即“设计—采购—施工”合同是国际通用的工程总承包的总称，是国家重点推行的工程建设模式。EPC 工程总承包模式在发展新型建筑工业化中发挥着重要的作用，是推动技术创新、提高生产效率的有效途径。2020 年8 月28 日，住房和城乡建设部等部门联合印发《关于加快新型建筑工业化发展的若干意见》明确了在新型建筑工业化项目中要积极推行工程总承包模式，促进设计、采购、施工的深度融合，提高项目管理能力、技术创新能力和资源配置能力以培育具有综合技术管理能力的工程总承包企业。

在实践中，由于EPC 项目中的设计、采购、施工分属于不同领域，增值税税率也不同，通常将一个EPC项目合同看成三个单项履约义务在执行。然而，在建造合同准则下，一般将EPC 项目视同为一个单项履约义务合同而采用完工百分比法进行项目核算。在EPC 项目核算过程中采用完工百分比法进行成本计量时需要对已经发生的成本和未来预计发生的成本以及项目总成本进行估算，而对项目总成本以及预计发生成本的估算是非常具有难度的，这不仅可能会导致因成本估算结果不同而出现收入确认差异而且也会与合同分项进行核算时的结果出现偏差。

新收入准则的正式施行对现行EPC 项目财务核算带来了一定的挑战，包括但不局限于建造合同准则与新收入准则过渡衔接风险控制问题；如何在EPC 项目核算中充分体现出新型建设工业化项目的技术创新能力问题等等。鉴于此，下文将通过对新收入准则的控制权转移的收入—成本确认模型分析，厘清新收入准则较原收入准则与建造合同准则有哪些关键特点，进而延伸至EPC 项目核算中的设计单项履约义务的探讨并为新收入准则在EPC 项目核算中应用提供一些实务建议。

二、控制权转移的收入—成本确认模型

新收入准则明确了控制权转移的收入—成本确认模型，取代了原收入准则以风险报酬转移作为收入确认的判断标准。以EPC 项目核算为例，一般地，设计履约义务的控制权转移以向客户提交初步设计方案、工程量清单、施工图纸等相关成果为标志；采购履约义务的控制权转移以工程设备运抵项目现场并安装调试完成为标志；施工履约义务的控制权转移随着客户对已完工程的检查验收而转移。从客户角度，控制权转移的收入—成本模型不仅更加符合“资产”的定义，而且突破了商品和服务的界限，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，这样有利于更加科学合理地反映企业的收入确认的全过程。值得一提的是，在控制权转移的收入—成本确认模型下，风险报酬转移仍可作为控制权转移的一个重要标志。

新收入准则第五条明确了企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入的五个条件：第一，合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；第二，合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；第三，合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；第四，合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额，这意味着没有商业实质的非货币性资产交换，不能确认收入；第五，企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。对于已向客户收取的对价，只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务时才能对已收取的对价进行收入确认，否则应作为合同负债列示。

新收入准则第二十六条进一步明确了合同履约成本确认为一项资产的应同时满足的三个条件：第一，该成本与当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；第二，该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；第三，该成本预期能够收回。将成本预期能够收回作为确认合同履约成本的条件是全面贯彻收入成本匹配原则的重要体现。

因此，新收入准则明确了对于不满足合同履约成本确认条件的下列费用发生时，应将其计入当期损益：（1）管理费用；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；（3）与履约义务中已履行部分相关的支出；（4）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。

新收入准则下的控制权转移的收入—成本确认模型严格遵循了收入—成本配比原则，至少包含两层意义：第一层含义，控制权转移的收入确认替代风险报酬转移的收入确认标准本质是收入确认的视角发生了明显变化，即风险报酬转移是站在企业视角，而控制权转移是以客户视角来判断是否达到收入确认标准，是否符合客户“资产”的含义；第二层含义，将成本预期能够收回作为确认合同履约成本的条件是全面深入贯彻收入成本匹配原则的重要体现。对于不满足合同履约成本确认条件的费用发生时，应将其计入当期损益。同时，新收入准则第二十八条进一步放宽了合同履约成本转损益费用化的条件，即企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同履约成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

三、EPC 项目核算中的设计单项履约义务

一般地，在实务中的EPC 项目总承包合同的签订时会分别约定设计、采购、施工的合同收入金额，即将设计、采购、施工作为不同的单项履约义务，其中，设计的技术能力直接影响到整个EPC 项目的成本造价以及建成后持续稳定运营等经济效益。在新型建筑工业化项目的设计、采购、施工深度融合过程中能够充分体现技术创新能力的一般恰是在“设计”这个单项履约义务。一般地，对EPC 项目中的设计技术创新要求越高，越会出现设计单项履约义务收入成本倒挂的情况。实务中，在新兴行业的EPC 项目建设中，例如环保领域，往往出现了EPC 合同的设计收入不足以覆盖设计成本的情况，主要原因为新兴行业的设计技术能力原始积累较弱，需要根据所在承接EPC 项目进行新技术、新产品或新工艺的研发，这种应用型项目设计研发不仅为了所承接的设计单项履约义务，更重要的是为了后续承接更多的EPC 项目积累了宝贵的设计技术能力，推动企业技术创新持续发展。鉴于此，EPC 项目中的设计单项履约义务的财务核算应注意以下两点：

（一）设计单项履约义务属于在某一时段内的履约义务。

新收入准则第十一条明确了满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品；3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。一般地，设计单项履约义务需要有设计成果交付，并且这种设计成果往往需要客户确认。对于一个EPC 项目而言，设计成果是有不可替代性的性质，因此，设计单项履约义务属于在某一时段内的履约义务，而不是在某一时点履行履约义务。

（二）EPC 项目核算应区分设计成果与设计技术创新研究。

在EPC 项目核算中，新收入准则确定的控制权转移的收入—成本确认模型是设计单项履约义务区分设计成果与设计技术创新研究进行财务核算的准则基础。关于EPC 项目核算中区分设计成果与设计技术创新研究应注意以下几点：1.设计成果是与设计单项履约义务密切联系的，本着收入—成本配比原则参考新收入准则下控制权转移的收入—成本确认模型进行账务处理，对于EPC 合同签订时中并未明确区分设计收入金额的情况，应按照新收入准则第二十一条的要求，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计设计成果成本。2.设计技术创新研究是与企业技术能力积累、提升企业整体科研能力与企业核心竞争力密切相关的，需要按照研究开发费用相关准则要求进行财务核算而加强研发立项、结项等科研管理工作。3.区分设计成果与设计技术创新研究的难点在于对设计人工成本的有效区分，确切地说是做好设计人工工时的区分计量。例如，对超过一般技术水平下的设计标准工时作为技术创新的人工工时做好研发费用的归集核算。在EPC 项目中的设计不仅仅包括前期具体的设计工作，而且可能包括全部工程总承包建设内容的总体策划以及全部工程总承包建设实施组织管理的策划和技术优化工作。一般情况下设计成果即使经过客户确认开始启动后续项目建设，但也需要设计后续的技术支撑进行设计优化、持续改进，因此，以客户对设计成果确认为标志可将设计单项履约义务进行两个阶段划分：设计可行性阶段和技术持续改进阶段，进行EPC 项目设计成果与设计技术创新研究的成本核算。

四、新收入准则在EPC 项目核算中的风险控制问题

在EPC 项目核算中，新收入准则以控制权转移为收入确认的标准较建造合同准则以完工百分比的方法确实有实质性改进，更加符合EPC 项目核算的实务要求。但是，这并不意味着新收入准则下的控制权转移的收入—成本确认模型不存在任何问题。例如，如果在收入确认后出现后续EPC 项目验收不合格导致全部项目拒收，将需要考虑处理已确认收入问题。此外，如果以控制权转移为标志确认收入后，形成的应收项目款项无法收回，还需考虑计提信用（资产）减值准备问题。

新收入准则下的列报对应收账款与合同资产或合同负债做了明确区分，即企业应当根据企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。在实务中，鉴于控制权转移的收入确认时的固有风险，需要结合客观情况与财务列报要求，对在什么时点进行收入确认、形成收入后如何在应收账款和合同资产间进行列报、信用（资产）减值准备的确认与计量等问题作出合理的职业判断。结合上述分析，新收入准则在EPC 项目核算运用实务中应注意包括但不局限于函证风险、合同资产减值等风险控制问题。

（一）年度审计函证的回函偏差率是检验新收入准则在EPC 项目核算衔接成败的试金石。

如果年度审计过程中，函证回函偏差率很高，偏差金额占比很大，意味着客户对企业已确认的应收账款、合同资产或合同负债存在异议，这是新收入准则在EPC项目核算中必须要注意的函证风险。为了避免可能发生的函证风险，在运用新收入准则时必须要做好收入确认的内控工作，包括但不局限于要将外部客户的签字盖章的收入确认单据作为收入确认的重要依据。例如，设计履约义务执行完毕后需要客户对设计方案、工程量清单、施工图纸等相关成果进行签字盖章确认才能开展下一步采购、施工工作；采购的工程设备运抵项目现场并安装调试完成后企业不能单方面认为达到收入确认标准而需要客户的签字盖章确认才能认定控制权转移；施工履约义务的阶段性收入确认与最终验收也需要随着客户对已完工程的验收确认而实现控制权的转移。控制函证风险的具体措施就是站在客户视角深入贯彻控制权转移的收入确认标准的实务体现。

（二）合同资产的减值风险是新收入准则实施过程中内控的重要方面。

在实务中，会计师事务所在年度审计时对执行合同资产函证的尺度不一，存在更多关注应收账款函证的倾向。为了控制合同资产的确认与减值风险，会计师事务所如果没有执行合同资产的函证程序建议执行替代程序对合同资产的确认进行审计并对合同资产进行减值测试；同时EPC 项目核算内控方面必须做好设计、采购、施工各个单项履约义务的收入确认依据控制。

（三）加强EPC 项目核算中对设计成果成本与设计技术创新研究费用的归集。

避免设计成果成本与设计技术创新研究费用区分不清造成EPC 项目成本核算风险，既要体现出设计成果的收入成本匹配又要体现出技术创新成本。对于设计技术创新研究费用必须严格按照研究开发费用相关准则要求进行财务核算，加强科研管理，做好知识产权管理加强专利申请工作。

五、结论与建议

通过对新收入准则的控制权转移的收入—成本确认模型分析以及EPC 项目核算中的设计单项履约义务的探讨，特别结合了新兴行业EPC 项目建设对技术创新的业务需求，拓展了设计技术创新的核算应用，形成了包括但不局限于以下结论与建议：

（一）新收入准则下的控制权转移的收入—成本确认模型严格遵循了收入—成本配比原则，至少包含两层意义：第一层含义，控制权转移的收入确认替代风险报酬转移的收入确认标准本质是收入确认的视角发生了明显变化，即风险报酬转移是站在企业视角，而控制权转移是以客户视角来判断是否达到收入确认标准，是否符合客户“资产”的含义；第二层含义，将成本预期能够收回作为确认合同履约成本的条件是全面深入贯彻收入成本匹配原则的重要体现。对于不满足合同履约成本确认条件的费用发生时，应将其计入当期损益。同时，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同履约成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。这也是在EPC 项目核算中，设计单项履约义务区分设计成果与设计技术创新研究进行财务核算的准则基础。

（二）EPC 项目核算中的设计单项履约义务属于在某一时段内的履约义务。以客户对设计成果确认为标志可将设计单项履约义务进行两个阶段划分：设计可行性阶段和技术持续改进阶段，进行EPC 项目设计成果与设计技术创新研究的成本核算。

（三）年度审计函证的回函偏差率是检验新收入准则在EPC 项目核算衔接成败的试金石。为了避免可能发生的函证风险，在运用新收入准则时，必须要做好收入确认的内控工作，包括但不局限于要将外部客户的签字盖章的收入确认单据作为收入确认的重要依据。控制函证风险的具体措施就是站在客户视角贯彻控制权转移的收入确认标准的实务体现。同时，要特别关注合同资产的减值风险，做好EPC 项目中设计、采购、施工各个单项履约义务的收入确认依据控制。

（四）避免设计成果成本与设计技术创新研究费用区分不清造成EPC 项目成本核算风险，对于设计技术创新研究费用必须严格按照研究开发费用相关准则要求进行财务核算，加强科研管理，做好知识产权管理加强专利申请工作。