新制度下医院财务核算若干重难点问题解析

2021-11-21厦门市儿童医院

财会学习 2021年11期

厦门市儿童医院

引言

《政府会计制度》自2019年1月起开始实施，作为行政事业单位记账、编制报表的依据和方法，因医疗行业的特殊性，又出台了关于医院执行《政府会计制度》的补充规定和衔接规定，对具体明细科目和特殊事项作了进一步的规范。至此公立医院需遵循政府会计准则、政府会计制度、补充规定和衔接规定。本文结合现实财务工作，分析了医院在执行新制度时应关注的重难点以及对制度中有待完善的方面做了探讨。

一、公立医院财务核算若干重难点问题解析

（一）财务核算主体范围确认难点

对于公立医院普遍存在的基本建设投资、工会、党费、团费问题，应如何正确处理？《政府会计制度》规定，公立医院基本建设投资不再单独建账、核算，应统一进行会计核算。各级工会组织，暂不执行政府会计准则制度，继续执行《工会会计制度》，因此工会账套应单独建立，单独核算，不能并入医院财务账套进行核算。党费方面，按制度规定党费资金应独立于本单位的国有财产及其管理的其他财产，实行分账核算。团费由单位财务部门代办，并按规定单独设立银行账户的，应分账核算；但因其金额较小，医院普遍不会单独设立银行账户，这时应作为受托代理资金，按照受托代理业务进行核算，收取的团费资金应与收取的押金、保证金等暂收款项严格区分，不能在“其他应付款”科目核算。

（二）平行记账处理难点

到底什么时候做预算会计？什么时候不做预算会计？按制度规定，预算会计的核算范围是纳入本年度部门预算管理的全部现金收支，包括未纳入年初预算但纳入决算范围的非财政拨款收支。四个关键点需注意：[1]是否纳入预算管理不应单看财政的年初预算批复，所有纳入决算范围的均可视为纳入部门预算管理。[2]涉及现金流的资金应是本单位可以掌握控制的资金，不属于单位本身能控制的资金流，属代收付资金，不需做预算会计处理（重点关注受托代理业务）。[3]纳入预算管理的年度需分清，进行预算会计收支核算的年度应与纳入预算管理的年度相一致（重点关注暂收暂付款项）。[4]预算会计主要按照收付实现制进行确认，但也存在特殊的权责发生制事项，如国库集中支付下结转下年使用的“财政应返还额度”、从非财政拨款结余、经营结余中提取的专用结余。

（三）财务报表“货币资金+财政应返还额度”与预算报表“资金结存”差异理解难点

医院在计划某一年度的可动用现金流时，到底应该看财务报表“货币资金+财政应返还额度”金额还是预算报表的“资金结存”金额？他们的差异是如何产生的？前面我们提到只有纳入部门预算管理的现金收支业务才要进行预算会计处理，才会涉及“资金结存”科目，在没有其他现金收支业务时，财务报表“货币资金+财政应返还额度”与预算报表“资金结存”金额才有可能相等，当存在某一会计年度内某一项现金收支业务不纳入部门预算管理，两者金额就会产生差异。财务会计下现金收支核算范围比预算会计下大，不能确定两者之间是大于、小于还是等于的关系。医院在安排可动用的现金流时，应综合考虑两者，较为妥当。

（四）财务会计中的“专用基金”科目和预算会计中的“专用结余”科目期末余额差异理解难点

“专用基金”科目和“专用结余”科目期末余额会相等吗？专用基金有以下三种来源：[1]从本期盈余中提取（如职工福利基金），提取时，财务会计和预算会计分别计入“专用基金”和“专用结余”；使用时，也分别计入“专用基金”和“专用结余”。该种来源期末余额通常相等。[2]从财务会计收入中提取（如医疗风险金），提取时，财务会计计入“专用基金”，预算会计不做处理；使用时，财务会计计入“专用基金”，预算会计则计入“事业支出”。该种来源期末余额通常不相等。[3]其他来源（如转入的银行存款），提取时，财务会计计入“专用基金”，预算会计不做处理；使用时财务会计计入“专用基金”，预算会计不做处理。该种来源期末余额通常不相等。所以从以上三种来源方式来看，“专用基金”科目和“专用结余”科目期末余额通常是不会相等的。

（五）“本期盈余-财政项目盈余-项目盈余”科目与“本期盈余-财政项目盈余-非现金资产盈余”科目转换难点

“本期盈余-财政项目盈余”科目下的“项目盈余”和“非现金资产盈余”子科目在什么时候转？金额如何确定？有以下两种处理方法：[1]第一种方法是在每次用财政项目资金形成的资产入库时按入库金额将“本期盈余-财政项目盈余-项目盈余”科目转至“本期盈余-财政项目盈余-非现金资产盈余”科目，月末统一计算领用财政项目资金形成的资产（不含固定资产、无形资产）金额和对财政项目资金形成的固定资产、无形资产计提折旧、摊销金额，按该金额减少“本期盈余-财政项目盈余-非现金资产盈余”科目金额。[2]第二种方法是年度统一核算第一种方法中入库、领用、折旧和摊销合计的金额，按年度总金额对两科目进行转换。上述两种方法都要求年末“累计盈余-财政项目盈余-非现金资产盈余”科目余额要与医院财政项目形成的实物资产（含库存物资、固定资产和无形资产净值、在建工程）核对。

二、制度中需要进一步完善的问题探讨

（一）药品退库财务核算问题

按《政府会计制度》规定，非现金资产—流动资产在盘盈时转入“待处理财产损溢”科目，报经批准后处理时将“待处理财产损溢”转入“管理费用”科目。新制度实施后，医院普遍将药品退库视同盘盈处理，年末报经批准后冲减“管理费用-其他经费-商品和服务费用-其他商品和服务支出”科目。但在特殊情形下，如儿童专科医院儿童用药剂量小，存在多位病人共用一支的情况，导致药品节余多，药品退库多，盘盈金额大，“管理费用-其他经费-商品和服务费用-其他商品和服务支出”科目金额不足以冲减药品退库盘盈金额，造成部分已报经批准处理的药品盘盈无法在财务账上处理，“待处理财产损溢”科目金额逐年增加。急需制定相关规定对药品退库进行规范核算，建议在“管理费用-其他经费-商品和服务费用-其他商品和服务支出”科目不足冲减的情况下，制定“管理费用”下其他子科目的冲减规范，如是否可以冲减“专用材料费”等子科目以及冲减的顺序。针对医院普遍存在的药品节余问题，除了视同盘盈处理，是否还有其他更合法、规范的核算方法，值得探讨。

（二）财务会计中的“专用基金”和预算会计中的“专用结余”计提金额问题

医院补充规定将《政府会计制度》中从“年末，根据有关规定从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金的，按照预算会计下计算提取金额”修改为“按财务会计下计算计提金额”。医院在年末计提职工福利基金时，按规定应按相同金额同时计入“专用基金”和“专用结余”科目，可是因财务会计和预算会计口径的不一致，导致在特殊情形下（比如较大金额的事业收入无法收回资金），本年度非财政拨款结余或经营结余金额小于按财务会计下计算计提的专用基金金额，若按相同金额计提专用结余，则年末非财政拨款结余或经营结余将出现负增长。若修改为年末“专用基金”按财务会计下计算计提金额，“专用结余”按预算会计下计算计提金额，会导致职工福利基金项目较为混乱。建议按财务会计下计算计提并以预算会计下本年度非财政拨款结余或经营结余金额（正数结余）为限。

（三）政府指令性任务核算问题

按医院补充规定，医院应当在“其他费用”科目下对政府指令性任务进行明细核算。医院“其他费用”科目涉及的子科目有“利息费用”“坏账损失”“罚没支出”“非现金资产捐赠支出”“相关税费”“运输费”“保管费”“其他”，按该规定，医院的政府指令性任务事项通常只能计入“其他”子科目，造成无法直接看出政府指令性任务事项的具体经济分类，而且在统计年度政府指令性任务的具体执行金额时，无法直接取数，要从其他费用科目中去挑选，无法满足政府指令性任务的后期预算执行考核要求。建议对政府指令性任务事项采用在科目中设置辅助项目的方法来归集，不规定具体的核算科目，而是按其事项的经济分类来选择科目，这样可以直接从账上对政府指令性任务事项取数，也可以看出具体的经济分类用途。

（四）资产处置费用科目下经费来源清分问题

《政府会计制度》中业务活动费用和单位管理费用均设有四种经费来源，“经营费用”“上缴上级费用”“所得税费用”“其他费用”较少会涉及财政项目经费、科教经费来源，但“资产处置费用”科目涉及财政项目经费、科教经费来源情况比较常见，如采用财政项目经费采购的卫生材料、低耗报废事项，在目前“资产处置费用”科目未下设四种经费来源的情况下，月末、年末财务核算在考虑本期盈余—财政项目盈余下级明细科目的互转时，无法和业务活动费用、管理费用一样，可以从账上直接取出财政项目经费来源资产领用、计提和摊销金额，“资产处置费用”科目下的财政项目经费来源资产报废金额需要单独加上，倘若遗忘，则年末账实无法对上。建议在“资产处置费用”科目下设四种经费来源子科目。